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| 关键词: 房地产税制改革/动因分析/物业税Real estate tax reform/Cause analysis/Real estate tax |
| 内容提要: 本文针对我国房地产税制改革的三大动因进行分析并提出了质疑，即我国现行房地产税制是否存在严重缺陷？基于国外成熟税收理论和成功实践经验对我国房地产税制进行改革的结果是否会实现良好的政策预期？通过房地产税制改革是否可以实现其他社会经济目标？通过分析认为，上述三大改革动因均存在不切实际之处，需要对我国房地产税制改革的目标进行更为清晰的科学的定位。
This paper analyzes three major causes of the real estate tax reform in China and raises questions about them: Whether there are serious defects in current real estate tax system in China. Whether the reform proposals based on mature foreign theories and practice may yield the desired results in China. Whether other social or economic goals may be realized simultaneously through the real estate tax reform. The paper argues that to some extent these three major causes do not fit with the reality, thus it is necessary to re-orientate the real estate tax reform in China. |
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自党的十六届三中全会在《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”以来，税务部门从2003年至今分两批在全国10个省市开展了物业税模拟评税试点。由于外部条件不成熟等原因，试点结果并不十分理想。学术界对此问题也进行了非常热烈的讨论，对尽快改革现有房地产税制、开征物业税取得了近乎一致的看法，并对如何改革提出了各自的建议。然而，在对房地产税制改革的一片赞同声中，进而将讨论焦点集中于如何改革等操作性问题上时，我们不妨将视角回归到起点，再审视一下对房地产税制进行改革的动因：究竟为什么要进行这项改革？如何正确对改革进行目标定位、功能界定和风险评估？如果这些问题不明晰，则改革的结果或许会与改革的初衷大相径庭。
根据目前学界的讨论，可以把我国房地产税制改革的基本动因概括为三个方面：一是我国现有房地产税制存在严重缺陷，需要进行完善；二是基于国外成熟税收理论和成功实践经验，我国房地产税制改革结果将有良好的政策预期；三是通过房地产税制改革可以实现其他社会经济目的。本文将依次对此进行理性分析。
一、现行房地产税制：问题究竟何在
对我国现行房地产税制的缺陷，学者的研究中多有涉及，但观点比较分散。我们认为，全面考察和评价一种税制，需要运用规范的经济学理论分析思路，主要从该税制组织财政收入能力、效率和公平三个标准来进行衡量。那么，根据这三个标准，我国现行房地产税制是否存在严重缺陷呢？①
(一)组织财政收入能力分析
我们选取1998-2008年的相关数据(其中房产税收入中已包含城市房地产税收收入)，②对我国房地产税收收入的变化进行全面分析(见下表)。
通过下表，我们可以看出近年来我国房地产税收收入变化中有几个明显特点：
1.房地产税收收入初期规模小，后期增长速度较快。从绝对额看，在2003年以前，仅有房产税和契税年收入超过300亿元，房地产税收收入每年总的收入规模不超过1 000亿元。2003年之后，房地产业发展迅速，房地产市场交易活跃，相关环节税收增加明显，房地产各税种收入均有较大幅度增长。2008年，房地产总的税收收入超过3 600亿元，单个税种收入均超过300亿元。
2.房地产税收入占地方税收收入和全国税收收入的比重呈现逐渐增长的态势。从相对比例看，2003年以前，房地产税收总收入占地方税收收入的比重稳定在10％～13％之间，占全国税收收入的比重在3％～4％之间，起伏不大；2003年后，其比重开始提高。2008年，房地产税收收入占地方税收收入的比重达到16.9％，占全国税收收入的比重达到6.32％。虽然与增值税等大税种相比所占比重仍然偏低，但是作为地方税税种，其对地方财力的影响明显加强。
3.房地产流转环节中税收收入增长速度较快。房地产税收在开发交易环节涉及耕地占用税、土地增值税和契税；在保有环节涉及房产税和城镇土地使用税。以2003年为分界，以前年份房地产保有环节税收收入要大于开发交易环节的税收收入，以后年份开发交易环节税收收入超过了保有环节，并且超出额逐年上升。这与我国房地产市场交易活跃有关。
4.房地产保有环节中税收收入增长速度较缓。首先，房产税收入增长相对较缓。现行房产税的从价计征方式是按房产原值一次减除10％～30％后的余值乘以1.2％的税率计算缴纳，不能反映房产的市场价值。且只对城市、县城、建制镇和工矿区的经营性房地产征收，而对绝大部分房地产实行免税，造成房产税税源较少，收入增长受限。其次，城镇土地使用税收入自2007年起调整税额标准后增长强劲。但城镇土地使用税的税基较窄，同时以纳税人实际占用的土地面积从量计征，税额不能随课税对象价值的上涨而上涨，长期来看增长潜力也相当有限。所以，这两个税种税基窄、计税依据和计征方式不合理的问题是客观存在的。
以上分析表明，我国现行房地产税组织收入的能力较强，而且组织收入能力在近年来不断提高，但税收收入受房地产市场开发交易活跃程度的影响较大。
(二)效率分析
1.现行房地产税制是否阻碍了土地市场的建立和发展？一些学者和地产商认为，现行房地产开发流通环节的税种多且税负重，而在房地产保有环节的税种少且税负轻，从而使绝大部分由企业无偿取得的土地仍近似无偿地被持有，阻碍了大量划拨存量土地步入市场的进程，助长了土地的隐性流动，减少了土地的有效供给，同时造成大量土地被闲置或浪费(任志强，2004)。
我们认为，阻碍我国土地市场建立和发展的根本原因并不在于房地产税制。我国土地属国有或集体所有，土地资源的配置是以政府调节为主、市场调节为辅。在一级土地市场上，国家(政府)是土地的唯一供应者，企业要进入土地市场必须经过土地管理等部门的批准，还要向地方政府缴纳土地出让金。正是由于目前的这种土地交易管理制度和地方政府土地利益的存在，才造成了批租土地总量失控，扭曲了土地市场价格，影响了土地市场的正常发展。在土地流转交易环节征收的耕地占用税和土地增值税从税制本身及近年来土地市场的发展看，对房地产市场的影响并不大。因此，房地产税制对我国土地市场的建立与发展产生阻碍作用的结论是缺乏充分根据的。
2.现行房地产税制是否导致房价高企？许多人认为，现行房地产税制还导致房地产开发成本上升，引起房产价格上涨。据测算，在开发商将房屋出售给消费者之前的费用中，货币地租约占房价的20％，约有20％为各种税费。③
我们认为，房地产税的确是影响房价的一个因素，但并非主要的影响因素。税费占房价20％这一比例虽然较高，但其中还包含较多的税外收费。同时，房价中还有80％的部分是由其他因素决定的。在市场经济中，房价的高低主要由房地产市场的供求关系决定。以目前我国的情况来看，房地产市场供小于求的局面将在很长一段时间内存在，这是造成房价不断上涨的根本因素。政府垄断土地、土地出让价格过高、住房供应结构不合理、房产开发商利润空间较大等其他因素，进一步加剧了房地产供求矛盾，从而导致房价高企。此外，2008年以前较长一段时间内，我国旨在打压短期二手房交易的税收政策也在一定程度上阻碍了房地产市场的交易，推动了二手房价格攀升。
3.现行房地产税的征收管理是否高效？我国现行房地产税收征管中存在财产登记制度不健全、配套措施不完善等不足，致使不少税源流失。特别是对出租房屋的税收规定，实际操作难度较大。但是，我国现行房地产税收大部分集中于开发交易环节，从征管角度看，在开发交易环节征税只需在取得或变更产权时一次性缴纳，因而易于控制，征管成本也较低。因此，总体上看，我国现行房地产税收的征收效率比较高。
以上分析表明，我国现行房地产税收总体上征管简便，虽然某些房地产税收政策对房地产市场产生了一定的扭曲，但没有证据表明已经对经济效率产生严重的阻碍作用。
(三)公平分析
1.房地产税收负担的公平性分析。目前，一些学者对我国房地产税制的不公平提出了批评，我们将对这些批评的主要论点进行分析：
(1)城乡差异。现行房产税和城镇土地使用税只在城镇及工矿区实行，没有覆盖农村等其他区域。对农村住房保有环节征收房地产税收是否意味着公平，是可以进一步讨论的问题。长期以来，我国之所以把农村房地产排除在房产税和土地使用税的征收范围之外，是考虑到我国大部分农村地区农民的纳税能力有限以及征管难度较高的现状。从这个角度看，这种税制差异本身是公平合理的。
(2)重复征税。房主出租房产，既要缴纳营业税又要缴纳房产税；房产产权转让缴纳的印花税和契税也具有相同的计税依据。房屋出租是一种服务，与其他服务一样缴纳营业税是公平的，但再缴纳房产税是否不公平，则取决于人们对房产税性质的认识和持有的公平观念。如果把房产税看作财产税并且认为对财产多者多征税是公平的，那么对多余房产用于出租的房主征收房产税就是公平合理的。
(3)区别对待。现行房产税对自用房产按原值扣除10％～30％后的余值按每年1.2％的税率计征，而对出租房产则按照租金收入的12％计征。与自用相比，出租房的税负明显要高。房产自用或出租，都能获得一定的利益，从中性税收的原则来看，应该一视同仁。但是，由于无法实现计税依据的统一，再加上税源的可靠性不同，因此难以使自用与出租房产实行完全相同的税收政策。2001年1月起对个人按市场价格出租房屋，其应缴纳的房产税暂减按4％的税率征收，税负不一的状况已大为改观，区别对待的矛盾几近化解。
以上分析表明，大多数批评房地产税制不公平的理由是不充分的，因批评房地产税制不公平而要求房地产税制改革的理由必须慎重对待。
2.房地产税制对收入分配的影响分析。由于在很长一段时间内我国房地产市场的需求将大于供给，因此在开发交易环节征收的土地增值税、耕地占用税及契税的税负很容易由出售方转嫁给购买方。而在房地产保有环节征收的房产税和城镇土地使用税的税负则较难转嫁。从总体上看，房地产税的税负主要是由买房者承担的，而我国的买房者绝大部分属于收入或财富积累程度较高的中产阶层或以上阶层，因此现行房地产税制能够在一定程度上体现出收入再分配功能。至于低收入阶层的住房保障问题，则属于政府应履行的民生保障职能，是另一个议题。
在目前我国房地产税收收入规模还不大、征收范围较窄、计税依据不能充分反映房产市场价值等情况下，我国房地产税制对收入分配的影响还相当有限。由于无法获知房地产供求双方税前税后收入的具体数据，房地产税制对收入分配的具体影响还有待进一步分析。
二、国外房地产税收理论与实践经验，在我国是否同样适用
不少房地产税制改革的倡议者都把国外房地产税收的成熟理论与实践经验作为改革的理由或依据。那么，国外房地产税收理论与实践经验在我国能否也可以同样适用呢？要回答这个问题，就需要对国外房地产税收理论与实践经验中的四个主要方面结合我国国情进行具体分析。
(一)受益原则能否实现
如果房地产税收收入用于本地区的公共财政支出，而地方政府提供的公共服务和公共设施又能够资本化入区域内的房地产价值中，房地产税就能够较好地体现受益原则。但是，房地产税收要体现受益原则必须满足以下条件：1.地方政府通过房地产税收收入提供地方公共服务；2.地方房地产税收收入被资本化入区域内房地产价值；3.居民可以用“脚”对地方政府进行投票；4.有足够多不同层次的相对均质的社区，每个社区能提供同等的公共服务和产品。④美国等发达国家已基本具备了这些条件，在实践中能够在一定程度上体现出房地产税的受益原则，因而房地产税得到了纳税人的理解和支持。但在我国，短时期内还难以具备上述条件。在现行财政预算体制和缺乏有效财政监管的制度条件下，还难以做到房地产税收收入“专税专用”。在现有户籍制度下，城乡之间、各地区之间的居民也难以做到用“脚”投票。更为困难的是，我们还无法提供足够多的不同层次的均质社区来满足人们的不同偏好。这些问题的解决涉及房地产税制以外的制度改革，因此受益原则还很难短期内在我国的房地产税制改革中体现出来。
(二)“溢价回收”功能能否实现
所谓“溢价回收”，是指公共投资提升了私有土地或房屋的价值，房地产税可以将政府行为所带来的房地产增值的一部分以税收形式截取，避免私有业主取得不劳而获的财富增量。在我国的城市发展中，政府大规模的基础设施建设、对改善城区环境的大量公共投入，给房地产市场和房地产价值带来了巨大的正效应。许多房地产随着公共投资的加大出现大幅升值，将这种增值通过税收部分地收归到政府财政，以更好地服务于更广泛的居民是很有必要的。因此，从这个角度看，国外的先进经验是值得我们进行研究与借鉴的。
(三)将房地产税作为地方主体税种是否可能
鉴于国外大部分开征财产税的国家都将财产税收入作为地方政府主要的税收收入来源，而房地产税又是财产税的主要税种，因此我国理论界也有将房地产税培育成地方主体税种的想法。我们认为，这一目标至少在相当长的时期内是不可行的，主要理由在于：
1.房地产税收收入难以显著增长。首先，在我国现有以流转税和所得税为主的税收收入格局中，房地产税收收入所占比重较小。其次，我国城市工商业承担的税负已相对较高，改革后的房地产税没有太大的提升空间，这就使房地产税无法担当为地方政府筹集更多收入的角色。
2.房地产税在财政收入紧缺的地区无法成为主体税种。房地产税税基在我国的分布极不均衡，越是财政收入紧缺的地区，获取房地产税收收入的可能性越小。以2004年房产税(包括城市房地产税)为例，同期广东省实现的该项收入分别是地处我国中部、南部、西部的山西省、广西壮族自治区和陕西省的7.0倍、6.7倍和6.2倍。就同一省级区域来说，房地产税税基的分布也很不均衡。如广东省的房产税收入的30.0％来自于深圳市；辽宁省的43.3％来自大连市；福建省的38.7％来自厦门市。⑤这表明，只有工业化、城市化发展到相当程度的地区，其房地产税收收入才会形成一定的规模，而欠发达地区和农村地区来自房地产的税收收入将极其有限，所以房地产税不可能在全国范围内作为地方的主体税种。在其他税收分享制度保持不变的情况下，如果将房地产税作为地方主体税种，将会加大地区间财力的不均衡，增加中央和省级政府财政转移支付的压力。
3.我国不具备美国实行财产税的条件。一些学者经常引用美国的例子来说明我国也应将房地产税作为地方主体税种。但美国财产税的征收是建立在美国社会财富的55％集中在建筑物中这一客观基础上的，而我国的社会财富集中在建筑物的程度无法与美国相比。同时，美国是联邦制国家，将财产税当作地方税符合联邦主义分权原则和美国的政治结构，其地方政府享有的权限和财税管理体制与我国存在巨大差异。因此，在房地产税制改革中，我们不能简单教条地照搬美国经验。
(四)征管是否具有便利性
⑤⑥朱润喜《开征物业税的动因及定位》，《税务研究》2006年第9期。
由于房地产税的课税对象相对固定且不易隐藏，政府可通过不动产登记的规定和相关措施来控制税源，税收征管比较便利。难点在于房地产保有阶段的价值评估，由于评估单位、评估原则与评估方法的差异会造成税基的不确定性，容易引起纳税人的不满，从而会使税收征管成为一项相当复杂和成本高昂的工作。目前我国物业税“空转”模拟运行的效果不理想，也证明了这一点。⑥发达国家经过多年努力才建立起一整套先进而高效的房地产税收征管系统。我国如要达到高效征管的房地产税制改革目标，还需要建立完善的财产登记制度、房地产地理信息系统、房地产价值评估体系以及相应的便利征收措施等。同时，初期较高的税收征管成本将不可避免。
三、其他经济社会目标的考量
除了上述动因之外，对于改革我国现有房地产税制，人们还寄予其他期望：如通过新的房地产税制对房价进行有效的调控；利用房地产税制改革契机对税收立法管理权进行适当调整等。
从基本面上看，房价的根本决定因素是供求关系和房地产市场的规范程度，房地产税制对房价的调控作用非常有限。从国际经验看，尚无房地产税调控价格的普遍经验。因此，通过房地产税制改革使房价出现明显下降的良好愿望，恐怕难以实现。就税收分权来说，借助房地产税制改革赋予地方适当的税收立法和管理权可以是一种有益的尝试。鉴于我国房地产税基分布不均衡的状况，可以考虑中央政府只负责房地产税基本税法的制定，而将税法的实施办法、税目税率调整、税收减免及征管等权限赋予地方政府，以利于地方政府根据具体情况进行灵活处理，促进地区经济长远发展。
四、结论
以开发交易环节为主的我国房地产税收收入规模不断扩大，在地方税收和全国税收收入中所占的比重也增长较快，但其增长受房地产市场发展的影响较大。虽然现行房地产税制存在设计陈旧、税基较窄、计税依据不合理和计征复杂等问题，但对收入分配可以发挥一定的调节作用，其不公平问题并不突出，而且在征收缴纳的便利性上还具有一定的优势。
房地产税对土地市场的建立健全以及房价的影响相当有限，房地产税制改革难以起到规范土地市场和抑制房价上涨的作用。
使房地产税制体现受益原则和使房地产税成为地方主体税种的目标都不可能短期内在我国实现。
将我国房地产税制改革定位于弥补现有税制设计缺陷、辅助调节财富分配、实行一定的“溢价回收”功能以及借助改革尝试完善地方税制，是比较切合实际的改革目标。可以考虑在少数城市实行房地产税制改革试点，在积累若干年经验的基础上逐步完善和推进。
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注释:
①目前，我国涉及对房地产征收的税种包括营业税、城市维护建设税、印花税、企业所得税和个人所得税5个相关税种，以及耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税和契税5个专门税种，本文则以5个专门税种为研究对象。
②城市房地产税是对属于中外合资经营企业、中外合作经营企业、外国企业和外商的房屋、土地按照房价、地价或租价的房地产所有人或使用人征收的一种税。《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止，自2009年1月1日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《房产税暂行条例》缴纳房产税。
③任志强《从开征物业税说起》，《税务研究》2004年第4期。
④丁成日《改革和发展中国房地产税：理论问题与现实挑战》，《财政研究》2006年第1期。
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| 出处:《涉外税务》(京)2009年8期第15～20页 |
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