四、三个重点领域推进的法理评析和制度建构

    “民惟邦本，本固邦宁”，是我国古代政治哲学和治国观的精华所在。财税体制改革的目标是建立现代财政制度，而现代财政制度则是在推进国家治理现代化基础上更进一步保障和改善民生。深化财税体制改革，涉及中央和地方、政府和市场以及部门间权力调整，亟须通过法治建设来实现其正当性。正确认识财税法的性质定位、调整立法主体的结构、加快立法或修法的进度、理顺立法与改革的关系，通过整体、全面的路径构建，强化全国人大的税收同意权和预决算审批权，进而达致财税法律体系完善、法治观念融贯、法权配置协调的“良法善治”目标，则显得尤为关键。“一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要力求实现正义，而且还须致力于创造秩序。”就财税体制改革的题中之意而言，还涉及创造良好发展环境、提供优质公共服务和维护社会公平正义。财税体制改革及其法治化，具体而言就是贯彻落实财政法定原则，包括财政收入的民主法定、财政支出的合理正当和财政监管的妥适有效。

    (一)公共财产的支配：法治规范的阳光预算

    无论是1951年《预算决算暂行条例》、1991年《国家预算管理条例》，还是1994年《预算法》，都是基于计划经济条件下“国家分配论”财政思想和“提高两个财政收入比重”时代背景，强调的都是国家预算的工具性地位和调控性职能。自1999年开始，我国持续启动了预算改革，包括部门预算改革、国库集中收付体制改革等，其目标是建立现代预算制度。预算改革首先在政府内部建立起统一的预算控制，资金分配权开始集中到财政部门，同时，国库集中收付体制改革和政府采购改革在预算执行过程中建立起集中统一的预算控制。2014年8月31日，十二届全国人大常委会第十次会议四审通过《关于修改〈中华人民共和国预算法〉的决定》，更进一步明确了预算法是立法机关“规范政府收支行为”的“控权法”、“限权法”，不仅仅是政府管理收钱、花钱的“授权法”。当前预算制度改革的目标，是规范政府行为、强化预算约束、实现有效监督，加快建立全面规范、公开透明的现代预算制度，着重体现公共财产权控制的“法治性”。

    预算公开本质上是政府行为的透明，是建设阳光政府、责任政府、法治政府的需要，更是纳税人看紧政府“钱袋子”和监督管理好公共财产最有效的途径。现代预算制度是现代财政制度的重要基础和公共财产法的基石，其改进和完善除了推进预算公开和建立透明预算制度之外，还需要在完善预算体系、改进年度预算控制方式、完善转移支付制度、加强预算执行管理、规范地方债、清理规范税收优惠政策等方面进行突破和创新。围绕《预算法》的修正，全口径精细化预算和预算程序法治化也是未来改进预算制度的重点，后续的财税体制改革将在全部政府收入纳入预算和预算管理，细化预算编制、审批、执行和监督的相关程序，强化人大在审查和监督公共财产环节的实质作用等方面重点推进。另外，人大在地方债规范和控制方面也须作出相应努力。除地方政府债券自发自还试点还将继续扩大外，还要做好推行权责发生制的政府综合财务报告制度、建立健全考核问责机制、探索建立地方政府信用评级制度等多项基础性工作。对于地方持有的公共财产，既要做到取用便利的“物尽其用”，又要做到量入为出的“上栓加锁”。

    “公共预算不仅仅是技术性的，它在本质上是政治性的。”现代预算不仅是政治国家治理公民社会的财政工具，而且是公民社会治理政治国家的重要方式。至于预算的法律性质，学界有预算行政说、预算法规范说和预算法律说等三种学说，但无论是何种观点，都赞同预算的类似法律的地位高阶性。当下，公共财产法为将哪些项目应纳入全面预算范围提供了理论模型，为未来政府预算制度改革提供了更具有正当性和妥适性的可能空间。在财政法领域，在预算公开基础之上的预算民主是预算法治的结构性原则。所谓预算民主，是指国家的年度财政收支，即公共财产的支配必须经由代议机构审议，通过财政预算给以明确规定。没有经由民主程序而获得法律效力的预算或者决议作为法定依据，政府不能进行任何超过预算的支出。换言之，政府不得在代议机构批准的预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。预算民主原则的实质在于国家的财政收支应当由纳税人及其选举产生的代表来决定，其在一定程度上可以理解为财政支出民主原则，即控制公共财产支配的数量及用途。

    (二)公共财产的取得：税收法定与社会公平

    现代国家一般应为税收国家，一方面国家征税的目的在于满足公共需要，另一方面国家也只能以税收作为唯一的财政来源。“对统治者的控制，一直是通过对征税权的约束来实现的。”当国家以财政方式汲取岁入，人民即会提出课税依据的正当性。而这种正当性，则又通过税收法定原则和税收公平原则来体现。税收法定原则，是指税收基本事项应当由狭义的法律规定，税种、税率等课税要素的调整均应经由代议机构同意。税收法定原则主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则、稽征程序法定原则等三个方面。税收法定原则的基本要旨在于，通过高位阶立法保障的形式拘束，来对政府可能出现的权力滥用进行预先性规制，同时使税收立法进入民主统治的基本范畴，通过控制公共财产权的行使，以防止政府出于狭隘的财政目的而给纳税人带来不合理的负担。中共十八届三中全会《决定》在“八、加强社会主义民主政治制度建设”一章中特别提出，“落实税收法定原则”，这是执政党文件首次提出如此具体的政策表达。

    税收的功能不仅在于促进经济发展和保障民生福祉，也需要对促进社会公平做出贡献。税收公平原则是社会公平原则在税法领域的具体体现，具体又可展开为量能负担和税收平等原则。其中，量能原则又可具体化为支付能力原则，即私主体对公共财产的贡献“各尽所能”，即税收征收应考虑纳税人的支付能力以及税后的合理生活水准。目前，“逐步提高直接税比重”的政策表述是贯彻量能课税的重要改革举措。平等原则是指税收应当体现对纳税人的平等约束，不可区别对待。平等原则所述的“平等”，不仅包括横向平等，也包括纵向平等，确保税收中性原则。目前推进的“营改增”则是贯彻税收中性原则的重要规则安排。与此同时，在优化税制和完善税法的过程中，还应体现税收效率、财政需要、不溯及既往等原则，并在具体执行中贯彻比例原则、信赖保护原则与禁止推定原则。只有在宪法和税收基本法中确立这些基本原则，方可为财税体制改革划定必要的边界和进行适当的限制。

    作为促进社会公平的税收制度改革，除了担当筹集财政收入的主体性功能外，还应合理承载妥适的经济社会功能，体现公共财产取得过程中的“公共性”。这些经济社会功能，主要体现在调节分配和促进结构优化两个主要方面。就调节分配而言，个人所得税制改革和房地产税制改革具有代表性。在个人所得税制改革方面，《决定》提出“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”，主要是考虑到“工薪层”的家庭总税负相对较重，以家庭为单位计量所得较为合理；在房地产税制改革方面，《决定》提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，特别是目前仍处于试点阶段的房产税制，则具有调节分配和调控楼市的双重功能。就促进结构优化而言，资源税和环境保护税的改革则是较为典型的例证。《决定》提出“加快资源税改革”，逐步将资源税扩展到水流、森林、草原、滩涂等自然生态空间，则是旨在推动生态文明建设；《决定》提出“推动环境保护费改税”，将现行排污收费改为环境保护税，则是进一步发挥税收对生态环境保护的促进作用。但无论如何，政府借由公共财产权将私人财产转换为公共财产而获得税收，应严加约束并研判其正当性与必要性，避免对私人财产的不当侵犯。

    （三）公共财产的权属厘定：事权与支出责任相协调

    《方案》在调整中央和地方政府间财政关系方面提出，“在保持中央和地方收入格局大体稳定的前提下，进一步理顺中央和地方收入划分，合理划分政府间事权和支出责任，促进权力和责任、办事和花钱相统一，建立事权和支出责任相适应的制度。”此以表述有三层含义：一是格局稳定。财税体制改革需要处理好“改革、发展、稳定”的相互关系，目前中央与地方的收入格局有其特定的历史和社会经济原因，应保持相当时期的大体稳定。二是理顺关系。事权划分指的是各级政府负责提供何种公共产品和服务。支出责任就是提供公共产品和服务所需要的资金来源渠道。在适度加强中央事权和支出责任基础上，中央和地方按照事权划分承担相应的支出责任。三是权责统一。也即，有多大权力，承担多大责任；办多少事，花多少钱，这便是事权和支出责任相适应。其中，事权划分是国家宪制层面问题，财政要解决的是支出责任这一问题，事权划分清楚后，重点就在于优化支出责任划分。归结于一点，公共财产的权属界定，应紧密围绕“法治性”和“公共性”以凸出其“建设性”和“民生性”，并在此基础上确定事权及其财力保障。

    中央和地方的政府间财政关系问题，体现在公共财产法框架下，是公共财产的权属问题。各级地方政府基于其公权力，通过税收等方式取得公共财产后，在本级政府范围内进行分配。但在实践中，由于分税制财税体制的存在，中央政府取得的公共财产往往多于地方政府，而且地方政府之间获得公共财产的财政能力亦大不相同。当前，受困于财源的困乏而依附于“土地财政”和发债进行市政建设的地方政府，对财权“开源”的渴望日甚，其运用财政来解决民生问题的能力亦受影响。就目前而言，应当依据修改后的《预算法》之精神规范和行使地方发债权，优先明确事权，围绕“事权和支出责任相适应”、“财权与事权相匹配”的要求来进行地方财源建设。与此同时，地方政府特别是基层政府承担的区域性公共服务大同小异，但不同地方的财源却千差万别，这使得财政不均衡的现象特别明显。财税法治应当从财政平衡的理念出发，在较高的效力层次上加强财政收支划分、财政转移支付的制度建设，尽快形成财政收支划分法、财政转移支付法协调配合的制度结构以解决中央与地方的财税关系法治化问题。

    五、变革与转型：新一轮改革承载的多重功能

    “经济体制改革是全面深化改革的重点，核心问题是处理好政府和市场的关系，使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。”对经济体制改革而言，财税体制改革是处理好政府和市场关系的关键抓手。目前，在财政领域，政府和市场在资源配置中的地位、作用不清，财政职能同时存在缺位、越位、错位情况。解决问题的关键在于，通过法治方式来引导、制约和规范公共财产权的形行使，建立现代财政制度，实现财政治理体系和治理能力的现代化。财税法治如果灵活、有序地运转起来，必然能够相对温和地推动政治、社会等各项改革的整体进程。《决定》中关于财税体制改革的内容，除了“五、深化财税体制改革”一章以外，还包括“八、加强社会主义民主政治制度建设”、“九、推进法治中国建设”、“十、强化权力运行制约和监督体系”等章的相关内容。新一轮的财税体制改革，不仅涉及面广，涉及全面改革的各个模块，而且关系到国家治理的基础性范畴，因而也承载了深化全面改革的多重功能和复合任务。

    （一）治国模式的现代化：从传统管制模式到现代治理模式

    由于我国长期处于计划经济的时代，传统管制模式在经济社会生活的各个层面和角落均有体现。政府主导了国家全面、系统和纵深的科层体系，即便是社会转型和渐进改革进行到当下，到处也能发现政府取代市场仍在发挥着重要的功能。《决定》提出“国家治理”的概念取代“传统管制”，开拓了多元主体共治、强调治理权力和推崇综合治理的现代化治国模式。财政是国家获得和巩固其合法性的基础，是国家治理的基础和重要支柱，财政治理的现代化决定了国家治理体系和治理能力的现代化。如果将财政理解为连接经济体系、政治体系、社会体系三个子系统的纽带，那么“财政改革”也将带来社会整体系统的重大变化。按照《方案》中的提法，财政的经济作用是优化资源配置，维护市场统一；财政的社会作用是促进社会公平；财政的政治作用是实现国家的长治久安。现代财政制度下的国家治理要求，即是实现财政的经济作用、政治作用和社会作用相统一的治理效果。

    国家治理体系和治理能力是一个国家的制度和制度执行能力的集中体现，两者相辅相成，共同检验国家治理水平的成熟程度。在当前，围绕公共财产法理论，财政领域的治理思维应完成三个转型：“财政工具论”应向“财政服务论”转型；从“技术财政”向“民主财政”转型；从“管理财政”向“法治财政”转型。从财政功能来看，现代化意义上的财政不仅需要取得和支配公共财产，而且更重要的是应推动经济发展和促进社会公平，应突出强调财政的服务属性而非工具属性。从预算本质来看，预算的存在意义就在于基于完整预算案的监督和问责，“收好”、“支好”和“管好”公共财产。现代预算制度将税收国家提升为预算国家，是一种更具现代性的公共财产的规则安排。从治理方式来看，尽管财政特别是预算涉及会计、财务等专业知识，需要依托技术专家的技能，但现代国家的财政本原仍是政治性的，其治理的根本在于通过代议民主等有效方式对公共财产进行有效监督。从逻辑关系上，“技术财政”是标，“民主财政”是本；“技术财政”是形式，“民主财政”是内核；法治财政则是理念、规则、过程和目标的有机统一。

    （二）执政目标的现代化：从优先经济发展到更加注重社会公平

    “一个负责指导经济活动的政府，将必定用它的权力来实现某种公平分配的理想，这是确定无疑的。”通常而言，社会公平需要从三个方面来理解：一是起点公平，二是过程公平，三是结果公平。在理论层面上，按照美国学者罗尔斯的正义理论，第一个原则上的正义主要是指权利平等、第二个原则上的正义主要是指机会均等和规则公平。在执政党政策层面，要“加紧建设对保障社会公平正义具有重大作用的制度，逐步建立以权利公平、机会公平和规则公平为主要内容的社会公平保障体系”。效率与公平的关系其实是与我国改革开放的进程密切关联的，目前最新的政策提法是“必须坚持维护社会公平正义”。其实，效率优先、兼顾公平的实质是规则公平优先、兼顾结果公平。在财税体制改革过程中，效率和公平关涉改革的价值取向问题。若是单纯以目的论的角度来看，“建设财政”和“民生财政”分别侧重于公共财产的效率和公平目标，前者旨在通过财政推动经济发展，后者注重财政服务于民生改善。

    现代财政制度的基本要义，本身就包含“促进社会公平”。在建立现代财政制度过程中，应注重以下两个方面的改革思路：一是公共财产的取得公平；二是公共财产的支配公平。公共财产的取得公平是指政府财政收入应严格按照法律的规定进行，排除政府未经民主议决程序而对民众课以税收、政府性基金等各项金钱给付义务。此种取得的公平性还因此种负担的类别有所区别。对于税收等非对价性给付而言，应进行严格的法律约束，贯彻税收法定原则；而对于公债、政府性基金等对价性给付而言，则应贯彻受益负担原则，推行民主议决的正当性约束。公共财产的支配公平是指政府的财政支出应严格遵循预算控制原则，并在技术上遵循正当性原则。一方面，政府将所有的政府收入支出纳入全面预算管理体系，并通过公开、公平而实现公正；另一方面，预算的编制本身也应体现公平性，更多的预算支出应投向民生领域。另外，代际公平和地方差异导致的公共服务体系不均衡也需要纳入预算的考虑范围，以此促进基本公共服务均等化的实现。

    （三）理财能力的现代化：从公共财政向法治财政的思维转型

    财政是国家治理的基础和重要支柱，财政事项成为治国理政的首要问题，由此可引申出“理财治国”的观点。在此框架下，国家与纳税人之间、中央和地方之间、立法机关与行政机关之间的相互关系成为当下我国财税法治的重要议题，并推演出以关系平衡为核心的治国之道。就国家与纳税人关系而言，“从法律之观点，人民之金钱给付，系作为财政中国家财政收入之核心要素，国家经由课税权之行使，将人民财产权转换成公法之强制性财政收入。”是故，此种公共财产权应受到严格权利保障原则的约束。就中央和地方之间关系而言，财政资金是国家权力行使的基础，制约和影响着中央和地方政府间、各个政府部门间的具体权力的配置及行使，其均衡性和正当性应通过现代财政制度的建立而体现。就立法机关与行政机关的相互关系而言，在当前我国，人大对公共财产的预算监督处于从形式到实质的艰难转变阶段，通过法治来培育和构建立法与行政的真实权力关系非常重要。

    现代财税制度其实就是一个以法治为主导的制度建构过程。在财税的主要领域都制定法律，而且这些法律都是良法，更是善治。从无法到有法，从有法到良法，从良法到善治，这是财税体制改革必经之路。基于公共财产法的视野，新一轮的财税体制改革和财税立法，大致可以分为三个阶段：第一阶段是对公共财产权的“全面梳理”，即对公共财产取得和支配方面的法律规范进行全面梳理，在合法性和绩效评估的基础上厘定公共财产权的“权力清单”，目前执政党已经形成了《方案》；第二阶段是对公共财产权的“渐进控制”，即按照财税体制改革的时间节点，对关涉公共财产取得和支配的公共财产权进行渐进控制，确保重点工作和任务按时完成，时间节点是“基本完成重点工作和任务”的2016年；第三阶段是对公共财产权的“法治规范”，即在全面梳理公共财产权及其法律规范基础上，结合业已完成的财税体制改革，推动法治规范下公共财产权的最终确定，形成财税体制改革成果正当化的财税法律制度，时间节点是“基本建立现代财政制度”的2020年。

    法治是国家治理的基本方式，治理体系法制化和治理能力法治化是国家治理法治化的两个基本面向。在当下我国，推进国家治理体系和治理能力现代化的基本物质前提是坚实的财政基础，而使得财税体制改革正当化运行的根本保障是法治框架下的现代财政制度。公共财产法语境下的财税体制改革，既肩负宏观体制改革的政策性使命，同时又承接国家法治建设的社会重任。立足于国家治理现代化的这个背景下，财税体制改革要想取得成功，就必须高度重视正当性的建构。这种正当性既包括财税体制改革之目标，即现代财政制度本身的正当性；还包括建立现代财政制度之过程，即深化财税体制改革的程序正当性。正当性涵括了财税体制改革的方方面面，其内涵是丰富的，要公平，要因循适度，更要符合时下的民主主流意识。如何让民众认可、接受和参与，不是只有法律就可以解决。不是所有的法都能治国，不是所有的法都能治好国，要治国还是要强调良法善治的问题。基于我国经济历史和社会变革的视角，可以通过“两阶段论”来考察和展望改革开放以来的经济体制改革和社会政治转型：如果说当前三十年我国转型的重点、难点是经济体制改革，财税体制改革目的是为国家“尽力聚财”，那么未来三十年我国转型的关键任务则是在经济体制改革基础上的国家建设，财税体制改革的目的则是为国家“依法理财”。但所有问题归结于一点，就是现代财政制度的建立应遵循法治方式，按照法治思维和法治方式推动财政领域国家治理的现代化，而财税体制改革应将实现“公共财产和改革成果为全体国民共享”作为其正当性基础。

    本文得到北京大学法学院王桦宇、耿颖、陈立诚等同学诸多意见和建议，特致谢意。