税收是维持政府生存的口粮，无论遵从强权论还是契约论，我们都得承认政府在其辖区内按照法定标准征税是其最基本的权益。政府的这一权益直接关系着政府的生存和职能的实现。为此，各国家都通过宪法规定了自然人和法人的纳税义务。我们国家《宪法》第二章第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。

　　但从本质上来说，政府征税毕竟是对纳税人私有财产的“侵犯”，所以，尽量减少自己财产损失是纳税人不变的追求。除违法的偷、漏、骗等行为之外，避税是纳税人最乐意采取的手段。利用合法的手段规避纳税的行为无疑是对政府权益的侵害。

　　随着现代企业制度的推进和资本市场的发展，企业集团形式在世界范围内快速发展，随此，企业集团内部成员之间的关联交易范围不断扩大、规模不断增加。关联交易的核心是转让定价，无论企业集团出于什么样的动机确定了高于或者低于正常市场交易价格的价格，都会引起税收在地区间的流动和政府整体税收收入的减少。换句话说，只要转让定价存在，政府税收就会受到损害。

　　最早注意到企业集团内部转让定价给政府税收收入造成损失的是美国政府，为此美国政府采取了多种方式调整关联企业之间的转让定价，以期杜绝和减少税收损失。其他许多税收收入受到转让定价侵害的国家也纷纷效法美国采取了调整转让定价的税收政策，但到目前为止，转让定价问题仍然是最令政府头疼的事。

　　据《中国税务报》报道，2002年11月1日，美国宾州大学经济学家西门•帕克和佛罗里达大学教授曾多纳维斯公布的一份调查报告显示，2001年，美国跨国公司在与海外关联企业的交易中，通过人为操纵转让定价，逃避了大约530亿美元的税收。同样的问题也出现在中国境内，随着中国经济对外开放，中外合资企业和外资企业数量的不断增多，关联企业通过转让定价逃避税款的问题变得日益严重，据资料，早在1994年国、地税分家的时候，深圳市涉外检查分局就在全国率先成立了反避税的专门科室，每年审查的避税企业有十几家，平均每年调整入库的税收大约3000万元。在20世纪90年代后期，一位国家税务总局的官员曾经说，在我国的跨国企业每年避税造成的税收损失约为300亿元。最新资料虽然不祥，但截止2003年底，在中国注册经营的外商投资企业和外国企业已比20世纪90年代大量增加。所以，中国政府非常关注外商投资企业和外国企业的关联交易问题，不但在《税收征收管理法》第三十六条中明确规定了“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”而且制定了专门的税收制度，如《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》，规定： “…各级主管税务机关的专职机构或专职人员对关联企业间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所得额的，依法进行调查、审计并实施税收调整…”；第七章还专门规定了对转让定价调整的方法。2004年10月，国家税务总局发布了第143号文件——《国家税务总局关于修订关联企业间业务往来税务管理规程的通知》，虽总体内容与《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》一致，但对多处进行了修改，使《规程》更细致、更易于操作。

　　根据这些规定，税务部门要求外商投资企业和外国企业对其关联交易进行申报，并对其业已形成的转让定价的确定理由、计算方法等给予充分说明，如果企业的说明不能令税务部分信服，税务部门就会认定企业通过转让定价避税，就要通过一定的方式调整企业交易定价或利润。

　　据资料（安国会计师事务所的调查资料）显示，绝大多数跨国公司都将转让定价视为公司面临的最重要问题，并有三分之二的公司称其关联交易受到税务部门的关注和检查，但政府对关联交易转让定价的调整似乎并没有阻挡企业集团形式的发展，也没有阻挡企业集团越来越多地采用转让定价策略。当然，也就没能阻挡因此造成的政府税收收入损失。形成这一局面的原因有两个：一是企业集团形式在市场竞争中有其独特的优势，如规模效应、较高的生产率和成本节约、有效防止本集团内部技术优势的扩散和丧失等等。与这些优势所带来的企业整体利润最大化相比，政府转让定价调整所带来的税收损失就居于次要地位。二是有关关联交易调整的法规中所贯彻的“独立交易原则”在操作中很难掌握，尤其是对无形资产和劳务定价的确定。他们增加了政府税收管理的难度和管理成本，也常常使政府和企业陷于无休止的讨价和还价之中。

　　二、转让定价调整下的企业利益损害

　　关联交易和转让定价因其粉饰报表、架空债权保证、虚假债权、相互提供担保、逃避税款等“罪行”已是“臭名昭著”，不但许多国家的税务部门都通过转让定价征税制度对企业间的关联交易予以严格管理，而且各上市公司的众多中小投资者及债权人强烈要求其披露公司存在的关联交易及转让定价。但从法律人的角度看，政府在通过对转让定价调整以维护自身权益的同时对被调整企业的权益造成了或多或少的伤害。

　　如果集团内部交易被税务部门确认为不合理，而予以调整的话，企业必然同时面临两项税收损失：一是补交相关税款，并缴纳相应的滞纳金和罚款；二是国际（或地区）间的重复征税。前者是必然遇到的，后者处于或有状态，有资料显示，在那些已接受税务部门调整的跨国公司中42%的公司称其转让定价的调整导致了重复征税。

　　如果企业的转让定价策略意在避税，第一项税收损失是其不诚信的成本，而重复课征无疑是对企业权益的损害；如果企业转让定价策略的实施是因为避税之外的其他因素的话，企业缴纳的滞纳金和罚款，也是企业正当权益的损失。在转让定价调查中，跨国公司的税务和财务主管认为，影响跨国公司制定转让定价的政策的5个因素依次是经营业绩最大化、为审计准备资料、财务效率、最优税收安排和业绩优惠，避税被排在次要的地位。这就是说，跨国公司采取转让定价策略的目的首先是经营利润最大化，而不是最优的税负安排。如果是这样的话，企业集团因政府转让定价调整遭受的损失是无辜的，是政府利益的牺牲品。

　　除税收直接损失外，转让定价调整的不确定性也会给企业经营带来经营风险和损失。这是转让定价调整给企业造成的间接损失。

　　在实行转让定价调整时，政府根据“独立交易原则”采用多种方法来确定转让定价的合理性。我国《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》中规定的转让定价调整方法有：可比非受控价格法（CUP）、转售价格法(RPM)和成本加价法(CPM)。上述调整方法是传统的调整方法，它们是判断企业交易公平、独立与否的最直接方法。但在实践中常常找不到合适的可比交易来运用这些方法，这时就要依靠其他方法来对转让定价进行调整。其他方法又分为利润分割法（PSM）和交易净利润法(NPM法)，在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率。传统方法之外的调整方法的实质是通过检查关联企业间从事特别交易的利润来判定该交易是否符合正常交易原则。这些方法有一个共同的特点就是税务部门主观认为关联企业的利润水平应当与非关联企业的利润水平一致。我们可以要求关联企业交易的转让定价与独立企业交易的价格水平一致，但要求二者的利润水平一致显然不合理，因为企业集团成员的利润率肯定比非关联企业的利润率高，超额利润源自于企业集团成员的成本节约和高技术的垄断。

　　企业集团的组成成员之间无论是通过资本参与还是通过合同维系，成员彼此之间均处于供应链的上下端。他们的协调运作使生产、物流和营销各个环节的成本较独立企业大大降低。

　　生产效率的提高和成本节约：处于供应链上的各个成员企业，共享商业信息，生产企业可以根据零售部门的经销情况安排生产规模，不但可以摆脱因缺货造成的销售损失或者由于生产过剩而造成的生产、采购活动的浪费，而且可以根据生产计划采购包装物等辅助材料，并对此实行有效地在线管理。

　　物流成本大大降低：零售企业在营销过程中可以及时将营销状况，预计销量等告知生产企业，生产企业的生产形成了依据市场变化的计划性生产，不但大大减少了库存，降低了库存成本，甚至在ERP管理下还可以实现零库存，而且可以根据零售商或批发商的信息提供符合市场需求的商品，有效减少滞销货物退货及相应的在库移动成本。

　　营销成本大大降低：销售费用是企业身处市场中的必然支出，并且占流通企业费用支出的大部分。企业集团成员之间的供应链条是稳定的，中间企业，如生产和批发企业的销售市场在企业集团内部，所以，销售费用很低，主要是物流成本。面对市场，需要大力开拓市场，寻找客户的企业只有终端销售商。所以，较之独立各企业的销售成本的集合，企业集团的销售成本要小得多。

　　管理成本大大降低：企业集团往往有一个总公司，该公司为成员公司提供协调服务，主要内容如财务的集中管理、资金的调度、商业信息的发布等。它是集团成员企业的信息平台和资金平台，它的运作置身于各成员企业的独立运作之上，但只提供服务而不进行企业具体运作的干预，所以，企业集团往往管理效率高，管理成本低。

　　除上述优势之外，企业集团形式还可以有效将防止本集团内部技术优势的扩散和丧失以及规模效益。

　　总之，供应链的良好运作节约了企业经营成本、提高了企业集团的整体竞争力。其成员企业的经营利润也就比独立企业的经营利润高。

　　所以说，政府在维护自身权益的同时，损害了企业的权益。因为转让定价形成的利益损益数额是巨大的，所以，政府权益和企业权益在关联企业转让定价方面形成的冲突是强烈的，并且这一冲突在经济领域远比在法律领域更引人注目。

　　三、科学利用预约定价制度是解决企业与政府间权益冲突的最佳途径

　　所谓预约定价制（简称APA）是指税务部门和纳税人之间，就适用于同一利益主体所直接或间接拥有、控制的两个或两个以上的组织、贸易商号、企业间，对收入、扣除、抵扣、优惠或折让进行分配（分担）时，彼此对该交易有关转让定价的计算方法，共同达成一种具有约束力的协定。根据这一制度，纳税人从事有关此类交易活动，必须事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及转让定价方法，向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价进行调整的一份协议。

　　实质上，预约定价制是税务机关与纳税人之间对适用关联企业跨境交易转让定价方法所达成的谅解，或者说是对关联企业转让定价是否符合正常交易标准的事前判断。

　　从政府方面讲，APA的实施将对关联企业间转让定价的事后审计变成了事前约定，避免了税务调整中必然出现的麻烦、纠纷、讨价还价，尽管税务部门在与企业签订了预约定价之后仍然要进行跟踪监督，但运行成本和征纳双方的摩擦都大大降低。这样税务部门就可以通过预约定价制度明确、合理地维护自己的权益。

　　对于企业来说，采取预约定价有四方面的好处：

　　首先，可以大量节约企业处理转让定价问题的资源消耗。一般来说，申请预约定价的企业都是已经意识到自己企业已经因为转让定价问题受到了国家税务部门的关注，或者说已经受到了税务部门的审查。由于在税务部门对其转让定价问题进行调查、审核的过程中，企业不但要对其业务问题进行说明，而且对其提供的所有资料和结论具有举证的责任，所以，在这一过程中，企业必然会耗费大量资源。企业主动申请预约定价制度，可以节省大量的资源耗费，同时，将被动变为主动，可以和税务部门建立一个良好的征纳关系。许多学者崇尚“私权大于公权”，但在现实中，面对来自于国家的公权，私权总是处于弱者的地位。私权和公权产生利益摩擦的时候，私权总是让“权”于公权。税务部门在事后对企业内部交易价格进行调整时，出于维护国家权益的初衷和权益受到损害的愤怒，总是很难接受企业的说明，也总是很少关注企业的现实经济利益。采取预约定价制度以后，税务部门虽然仍然会有傲慢的态度和强权的优势，预约定价结果可能仍会使企业利益受损，但税务部门的心态会平和很多。为此，企业就会有良好的机会、足够时间和空间向税务部门说明企业关联交易的状况，各关联企业之间的关系、在生产交易中各自承担的职责、转让定价确定的方法等等。在这一过程中，企业可以最大限度地维护自己的权益。

　　其次，预约定价制度可以有效降低税务机关对企业转让定价调整的不确定性，利于企业进行经营决策。税务部门对关联企业转让定价的审核都在交易完成之后，有的甚至在几年之后，这种翻前帐的方法会改变企业原有的成本、利润结果，不但干扰了企业调整期的会计和财务核算，而且给企业未来的经营决策带来了很大的不确定性，不利于企业的经营发展。采取预约定价后，不确定因素消除，这对企业的经营决策是有利的，而且，当前采取预约定价的企业大多是已经陷于税务部门进行转让定价调整的企业，其调整项目也为前一两年，甚至更久远的项目，采取预约定价后，企业花费同样的资源和时间不但可以解决过去的问题，而且可以消除未来几年的在政府调整其转让定价方面的不确定性。

　　第三，可以通过预约定价的谈判过程充分阐明自己现实状况，合理选择有利于自己的价格比较方法等努力维护自己的权益，并在最大限度上避免重复课税。

　　APA的实施，首先要由纳税人提出确定预约定价申请，并向税务部门提供相关法律文件，具体为1．相关的集团组织、公司结构、关联关系、关联交易情况；2．纳税人近三年财务、会计报表资料，产品功能和财产（包括无形财产和有形财产）的资料；3．预约定价安排所涉及的关联交易类别和纳税年度；4．关联企业间的职能、功能和风险划分；5．是否涉及税收协定的双边或多边预约定价安排； 6．预约定价适用的转让定价原则和计算方法考虑,以及支持这一原则和方法的功能分析和可比性分析，拟选用的转让定价原则和计算方法的假设条件；7．市场情况的说明，包括行业发展趋势和竞争环境； 8．预约期间的年度经营效益预测和规划等；9．有关关联企业合作的态度，能否提供有关其交易、经营安排及财务成果方面的信息；10．是否涉及双重征税等问题；11．涉及境内、外有关法律、税收协定等相关问题。

　　从税务部门要求企业申请预约定价时必须提交的文件资料看，政府期望确定一个符合双方利益的转让定价，并且期望避免重复课税。在各因素中，最能影响政府对企业转让定价制度认可程度的因素分别是：关联交易中各企业在供应链中的功能、各自承担的风险，以及各企业功能与其承担的风险的关系；转让定价确定的原则和方法等。根据转让定价的经济学原理，一家企业执行的功能越多、其承担的风险越高，则应赚取的利润及获得的回报也应越多。

　　当前无论是境内或境外的关联交易，其交易模式基本是：原料进入——产品生产——产品销售。

　　从功能分布看，产品生产企业在营业活动中主要承担如下职能：研发、原材料采购、产品生产（包括日常生产计划制定、实际产品生产、生产管理等全部与生产有关的活动）、品质保证、设备维护、与生产过程相连的销售、物流等，管理部门还会承担诸如订单处理、跟踪整个订单的流程、分析市场和销售数据及产销协调等职能。产品销售企业在营业活动中主要承担的职能为：客户开发与联络、客户信用度审核、销售的前台操作、应收账款管理、物流、客户服务和处理客户投诉等。

　　与各自的功能相匹配，生产厂商承担的风险主要为：研发风险、生产原因造成的产品瑕疵风险、自有仓库相应的存货风险、坏帐风险（因为销售对象是关联公司，因此非常有限）、汇兑损益风险（海外购进原料或销售）、运输风险（从生产企业到销售公司路段）等。产品销售企业承担的主要风险为：存货风险（有仓库的公司有相应的存货风险）、坏帐风险（在客户出现坏帐的情况下，内贸公司将承担主要的风险）、运输风险（从仓库到客户段的路程）

　　由此可见，在供应链中，产品生产厂商承担了从研发到与生产直接相关的销售的所有功能，也因此承担了除坏账风险外的所有风险的全部或主要部分（物流风险），而销售商的功能只为针对客户的销售，其承担的风险主要为坏账风险。因此，产品生产企业处于整个链条的中心环节，其功能强、风险大，所以，其取得的利润就必然高，而原料供应和产品销售处于稳定地位，其功能单一，承担的风险较小。相应取得的利润少。在转让定价中会表现出生产厂商的这种模式在境内关联企业间尤为多见。

　　就功能分配看，企业集团中的生产企业有更强的研发功能，但有较弱的销售功能。其他功能与独立交易企业的功能基本一致。企业集团中的销售企业更多地承担了产品的销售功能，承担了组织销售网络和销售管理的成本、费用和损失。

　　就承担的风险看，企业集团的生产企业比独立交易企业承担较少的存货风险、运输风险、产品瑕疵风险和坏账风险，而其销售企业较多地承担了坏账风险。

　　通过对比分析，我们看到关联企业的利润分配及转让定价的确定的确有其自身的特点和合理性，这些内容企业都可以在预约定价的谈判中表达出来，另外，在跨国公司中，存在某些特殊交易具有高度专用性的货物、独有的无形资产或特别服务，这些交易很难按正常交易原则予以规范，这一点OECD也予以承认。这些问题企业也可以在谈判中给予充分说明，总之，企业可以通过预约定价制度最大限度地保障企业利益。

　　第四，预约定价制度可以较好地解决转让定价调整当中容易产生的重复课税问题。预约定价一般都发生在双边或多边协定中，用以解决企业集团成员在国际间的税收流动过程中产生的避税问题。在转让定价调整下，由于地域性特点，政府对企业转让定价的调整都是单方的，且又是事后的，所以，出现重复课征就成为一种必然结果。采用预约定价后，涉税的关联企业的税务部门之间可以协调合作，有效避免重复课征问题，事实上，针对转让定价问题，国际间的税务合作正日益加深。

　　综上所述，采用预约定价对企业有许多有利之处，可以较好地协调政府与企业间的权益冲突，当然，通过预约定价制度并不能完全保障企业合法利益，来自于企业对预约定价的抱怨也不断传来，但在公权和私权冲突的时候，预约定价制度毕竟为我们提供了一个保障企业利益的平台，提供了一个依法协调国家和企业利益的途径，我们应当充分利用。