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反跨国逃税避税的法律问题研究
廖 凡  中国社会科学院国际法研究所研究员,法学博士
上传时间:2016/4/29
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关键词: 跨国逃税避税;一般反避税规则;自动情报交换/预提税;政府间协定
内容提要: 各国税收法律制度存在的差异和国家之间税收征管信息的不对称是跨国逃税避税得以盛行的根源所在。各国为了应对跨国逃税避免,从单边、双边和多边三个层面采取相应的措施。美国推行《海外账户税收合规法》,瑞士在双边税收协定中强化税收情报交换义务,经合组织修订《多边税收征管互助公约》、实施《税基侵蚀和利润转移问题行动计划》、制定《涉税金融账户信息自动交换标准》,分别代表了这三个层面上的国际动向和趋势。我国近年来在反跨国逃税避税国内立法和国际合作方面均取得显著进展,目前需要从适应《多边税收征管互助公约》要求完善《税收征管法》及相关制度、提高税收情报交换和利用能力、完善一般反避税措施及其他反避税规则、妥善应对美国推行《海外账户税收合规法》实施等四个方面做出进一步努力。
 

      一、问题的提出

        美国《海外账户税收合规法》[Foreign Account Tax Compliance Act,FATCA]的制定[2010年3月]及其生效实施[2014年7月],使得本就引人瞩目的反跨国逃税避税问题愈加成为国际关注焦点,并在全球范围内引发了强化双边、多边税收监管合作的潮流。2014年5月,欧盟与包括中国在内的47个国家共同发表《税收情报自动交换宣言》,支持建立金融账户信息自动交换的全球单一共同标准;2014年7月,经济与合作发展组织[以下简称:经合组织]正式发布《涉税金融账户信息自动交换标准》。2014年11月16日,中国国家主席习近平在二十国集团领导人第九次峰会第二阶段会议上也强调,要“加强全球税收合作,打击国际逃避税,帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。

        各国税收法律制度存在的差异,以及国家之间税收征管信息的不对称,是跨国逃避税得以盛行的根源所在。首先,各国对纳税主体、征税对象、税种、税目、税率、税基等税制要素的具体规定各不相同,使得以跨国企业为代表的纳税义务人可以利用这些差异,通过纳税主体的国际转移[改变公司注册地]、征税对象的国际转移[典型如转移定价]等方式规避纳税义务,获取税收利益。其次,由于国家主权的存在,一国税收当局很难像在国内税收征管中一样,充分及时准确地获取纳税义务人在另一国家或地区的所得或财产等相关信息,从而对有效进行跨国税收征管形成障碍;各国不同程度存在的银行保密制度,则进一步强化了这种信息不对称。最后,一些国家和地区出于鼓励外国投资、促进本国经济增长等考虑,采取低税制乃至完全不征收所得税,并实行严格的银行保密制度,由此形成所谓“避税港”或“避税天堂”[tax haven],给跨国避税以可乘之机。

        跨国逃税避税的应对有单边[国内法]、双边和多边三个层面。就单边层面而言,主要是完善国内税收法制,填补规则漏洞,加强执法力度,并基于实质重于形式原则进行特别纳税调整;FATCA代表了单边应对的一种新形式,即一国凭借其强势经济地位和惩戒威慑力,对其国内规则进行域外适用,以单边域外管辖的方式强制获取海外税收信息。双边和多边层面的应对主要表现为以税收情报交换为核心的监管协作,即通过订立双边和多边协定,在税收主管当局之间进行税收情报交换。其中的双边协定方式是指不同国家之间通过签订双边税收情报交换协定或者避免双重征税协定获取税收情报,常见的情报交换方式包括应请求的交换[缔约国一方主管当局就国内某一税务案件提出具体问题,并依据税收协定请求缔约国另一方主管当局提供相关情报协助查证];自动情报交换[缔约国双方主管当局之间根据约定,以批量形式自动提供有关纳税人取得专项收入的税收情报];自发情报交换[缔约国一方主管当局将在税收执法过程中获取的其认为有助于缔约国另一方主管当局执行税收协定及其所涉及税种的国内法的情报,主动提供给缔约国另一方主管当局]等。其中的多边协定方式则主要由经合组织、欧洲理事会和二十国集团等推动,其代表是1988年《多边税收征管互助公约》。

        二、反跨国逃税避税的国际动向与趋势

        (一)单边层面

        在单边层面,各国在实践中不断完善国内税收法制,应对和遏制包括跨国逃避税在内的逃税避税行为。各国税法大多确立了“经济实质原则”,允许对形式合法但不符合交易经济实质的避税行为进行纳税调整。这方面的里程碑案件是美国1935年的“格雷戈里诉赫尔维因案”。在该案中,美国联邦最高法院确立了两项基本原则:一是商业目的原则[business purpose doctrine],即一项交易如果除了避税或减少税收之外没有实质的商业目的,则税法不予认可;二是实质重于形式原则[substance over form doctrine],即当交易的经济实质与法律形式不一致时,纳税人在税法上受交易的经济实质约束。英国1982年的“IRC诉拉姆齐案”[IRC v.Ramsay]是又一个代表性案例。英国上议院在该案中的判决确立了一项重要原则,即在预先规划的系列交易情形中,若各步交易除规避纳税责任外既无商业上合理性又无营业上目的,则该系列交易的税收后果应以整个交易的经济实质为基础,而非以各步交易的法律形式为依据。此即著名的“拉姆齐原则”[Ramsay principle],其核心内涵也是实质重于形式。基于上述思路的经济实质原则,成为各国一般反避税条款的基本依据。

        强有力的海外资产报告制度是国内层面反跨国逃税避税的重要手段。在这方面,美国走在世界前列。1970年《银行保密法》[Bank Secrecy Act]为美国金融机构规定了一系列记录保存和报告义务,以协助政府打击洗钱和逃税行为。《银行保密法》中关于海外账户报告义务的条款,以及有关部门据此制定的规章条例,统称“海外银行与金融账户报告规则”[Report of Foreign Bank and Financial Account Rules],简称FBAR规则。简言之,FBAR规则要求海外金融账户总资产1万美元以上的美国人向美国财政部提交年度报告,违者将承担民事乃至刑事责任,最高可处以50万美元罚金及/或10年监禁。

        从2001年开始,美国国税局[隶属于美国财政部]通过实施所谓“合格中介计划”,吸引外国金融机构自愿承担信息收集和报告义务。合格中介制度的基本理念是鼓励外国金融机构[即外国中介]与美国国税局自愿签署协议,成为所谓“合格中介”,负责对其客户来源于美国的投资所得向美国境内扣缴义务人报告正确的预提税税率。概言之,合格中介制度允许合格中介在收集相关信息的基础上确定对其客户应当适用的预提税税率,并报告给美国扣缴义务人以便后者进行扣缴,但无须披露每个客户[账户持有人]的身份。究其实质,合格中介制度是美国政府与外国金融机构之间的一种妥协:合格中介以提供正确的预提税汇总信息为交换,获准对其非美国居民客户的身份保密。由此,这项原本瞄准外国投资者美国源泉所得的制度设计,却为美国居民利用外国金融账户隐匿收入、逃避税收创造了条件。瑞士联合银行逃税丑闻就是一个典型案例。

        FATCA作为美国应对海外逃避税问题的一次强硬出手,分别对既有的FBAR规则与合格中介制度做出了拓展和突破。第一,FATCA要求在任何应税年度内拥有超过5万美元特定海外金融资产的个人,均须以纳税申报表附件的形式,报告该法所要求的信息,违者可处以最高达6万美元的罚款。在此,“特定海外金融资产”不仅包括在外国金融机构处开设的任何金融账户[外国金融账户],还包括并非通过外国金融账户持有的外国股票和证券等金融资产,从而拓展了以金融账户为着眼点的FBAR规则。第二,FATCA强制要求外国金融机构直接与美国国税局签署协议,承担与美国纳税人有关的特定的信息报告和税款扣缴义务,否则,向该外国金融机构支付的任何过手付款[passthru payment]都将被征收30%的惩罚性预提税。换言之,FATCA下的协议金融机构本身就成为直接对美国国税局负责的扣缴义务人,从而突破了合格中介此前的角色定位。第三,FATCA规定的报告义务不仅涵盖外国金融机构,还延及外国非金融实体,即接受任何过手付款的外国非金融实体必须要么证明自己本身就是受益所有人,要么向扣缴义务人[进而向美国国税局]披露受益所有人的真实身份信息,否则就要承受30%的惩罚性预提税。换言之,FATCA将适用于美国税法报告义务的主体由外国金融机构扩展至外国非金融实体。这无疑是对此前制度的又一突破。

        (二)双边层面

        反跨国逃避税在双边层面的新发展,主要表现为在双边税收协定中强化情报交换义务,国内银行保密制度让步于税收情报交换要求。瑞士是一个典型的例子。瑞士素以严密的银行业客户信息保密制度著称,其虽系经合组织成员国,但在税收情报交换领域却长期游离于《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》[以下简称:《经合组织范本》]第26条所确立的标准[即所谓“经合组织标准”]之外。除对税收欺诈行为有可能提供情报交换外,其在双边税收协定中几乎排除了任何可能违反其银行保密制度的税收情报交换义务。但在全球金融危机之后,面对迫切需要通过打击海外逃避税来增加财政收入的欧美国家的压力,瑞士做出了重大让步。首先,瑞士联邦委员会同意对2010年10月1日之后新签订或新修改的税收协定的情报交换条款采纳经合组织标准,删除其长期以来对《经合组织范本》第26条所作的保留。其次,从2011年9月开始,瑞士陆续与德国、英国、奥地利等几个欧洲国家签订了双边性的“魔方协定”,设计了匿名预提税制度,在移交信息与保密信息之间为客户提供了选择权:当客户选择保密账户信息时,瑞士将代替缔约国税务当局对这些保密账户征收高额预提税,但无需移交客户信息:而当客户选择公开信息时,瑞士与缔约国之间将达到一种等同于自动情报交换的合作效果。最后,在瑞士银行逃税案击破瑞士密不透风的银行保密制度后,瑞士方面开始采取更为配合的态度,并于2013年与美国按照范本二签订了关于实施FATCA的政府间协定[intergovernmental agreement],成为首个签订范本二协定的国家。

        值得一提的是,美国凭借其强势经济地位,以单边强制推行为威慑,促使大多数国家与其签订或实质达成了关于实施FATCA的政府间协定,实现了从单边向双边的转化。根据美国财政部公布的信息,截至目前,已有72个国家和地区与美国正式签署了关于实施FATCA的政府间协定,其中范本一协定65个,范本二协定7个;另有包括中国在内的40个国家和地区与其达成了实质协定,并同意美国财政部将其列入公布名单,其中范本一协定33个,范本二协定7个。尽管对于FATCA的单边主义倾向不乏批评之声,但也有学者认为,FATCA在一定程度上起到了以单边域外管辖促进双边、多边监管协作的效果。不管怎样,FATCA及其政府间实施协定至少反映出在反跨国逃避税问题上单边[国内]管辖与双边、多边监管合作之间互动关系的一种新趋势,需要引起注意。

        (三)多边层面

        晚近以来反跨国逃避税在多边层面的新发展主要体现在三个方面。

        一是修订《多边税收征管互助公约》[Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,以下简称:《公约》]。《公约》由经合组织和欧洲理事会于1988年联合制定,是关于开展国际税务合作以应对跨国逃避税问题的最为全面的多边文件,也是唯一国际性的多边税收合作公约。但其起初仅供经合组织和欧洲理事会成员国签署,因此作用和影响力受到限制。2009年二十国集团领导人伦敦峰会要求对《公约》进行修订,以使其与税收情报交换方面的国际标准相一致并向所有国家开放签署,特别是确保发展中国家能够从更为透明的税收新环境中获益。为此,2010年经合组织和欧洲理事会以议定书的形式对《公约》进行了修订,并于2011年6月向各国开放签署。概言之,此次修订采用了国际通行的税收透明度标准,取消了《公约》原本规定的“双重犯罪标准”,突破了国内税收利益要求和银行保密制度的阻碍,扩大了税收情报交换的范围;注重对纳税人权利的保护,包括对知情权和隐私权的保护;强调税收情报交换的合作性,包括多国合作性和双向合作性,以及税收交换方式的灵活性。目前,已有包括中国在内的88个国家或地区签署了修订后的《公约》。

        二是制定和实施《税基侵蚀和利润转移问题行动计划》。所谓“税基侵蚀和利润转移”[Base Erosion and Profit Shifting,BEPS],是指利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划,人为造成应税利润“消失”或者将利润转移至没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家或地区,从而达到不交或少交企业所得税的目的。跨国企业长期以来采用BEPS策略规避税收,达到“双重不征税”的效果,给相关国家,特别是税收法制相对不健全、征管能力相对较弱的发展中国家造成巨大损失。对此,二十国集团委托经合组织采取行动。2013年7月,经合组织制定了包含15项内容的BEPS行动计划[Action Plan on BEPS],并在同年9月的二十国集团领导人圣彼得堡峰会上获得批准,由此启动了为期两年的二十国集团/经合组织BEPS项目。该项目致力于考查跨国企业是否以及为何将应税利润转移至实际营业地之外,并对关键性的国际税收规则进行改革。BEPS项目的首批7项产出成果已在2014年9月的二十国集团财长会议上获得一致认可,并将于2015年底以一揽子报告的形式最终完成全部工作。

        三是推动税收情报自动交换成为国际新标准。尽管《公约》和《经合组织范本》均规定自动情报交换作为税收情报交换形式的一种,但其长期以来只在个别国家之间或者区域集团内部[如欧盟]有所实践,而未在全球范围内成为主流。伴随全球金融危机后国际社会对高效获取税收情报的迫切需求,特别是FATCA及其政府问实施协定所带来的推动效应,自动情报交换的地位日益凸显。在二十国集团的支持下,经合组织于2014年7月正式发布《涉税金融账户信息自动交换标准》[Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters,以下简称:《自动交换标准》]。《自动交换标准》作为全球性的单一共同标准,对各国政府定期自动交换个人和实体在外国金融机构处所持账户的全部相关金融信息[账户余额、利息、股息、金融资产销售收入等]做出了规定。该文件包括两个部分:一是通用报告准则[Common Reporting Standards],规定参加国应当履行对其金融机构报告和尽职调查的义务;二是主管当局协定[Competent Authority Agreement]范本,规定关于情报交换的具体规则。截至目前,已有61个国家或地区根据《公约》第6条签署了《关于金融账户信息自动交换的多边主管当局协定》[Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information,以下简称:《多边主管当局协定》],并将分别于2017年9月或2018年9月进行首批情报交换。这意味着自动信息交换被确立为国际税收透明度新标准,反跨国逃避税领域的税收监管合作进入了以自动情报交换为主的新阶段。

        三、我国反跨国逃税避税的制度现状与对策建议

        (一)制度现状

        改革开放以来,我国的反跨国逃税避税法律制度经历了一个从无到有、逐渐完善的演进过程。1991年制定的《外商投资企业和外国企业所得税法》首次对跨国企业的转让定价行为进行反避税规制[第13条]。1992年制定并于2001年修订的《税收征收管理法》[以下简称:《税收征管法》]将转让定价管理制度的适用范围扩展至所有企业,并完善了关于限制转让定价避税的立法规定[第36条],同时对逃避纳税义务的行为规定了相应的保全措施、强制执行措施和法律责任[第38条、第55条、第70条];《税收征管法实施细则》进一步规范了转让定价制度,完善了预约定价制度,并明确了对关联企业违反独立交易原则的转让定价行为的追溯调整期限[第51条至第55条]。在此基础上,2007年制定的《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”进一步规范了转让定价和预约定价安排制度,并借鉴国际经验新增了成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业和一般反避税等四项调整措施,还规定了核定程序及对补征税款加收利息[第41条至第48条]。此后,国家税务总局于2009年制定了《特别纳税调整实施办法[试行]》,对《企业所得税法》及其实施条例所规定的特别纳税调整条款作了进一步的解释和细化。

        2014年12月2日发布、2015年2月1起施行的国家税务总局《一般反避税管理办法[试行]》[以下简称:《办法》]是我国在反跨国避税领域的一个突破性进展。就国际背景而言,二十国集团框架下的打击跨国逃避税行动方兴未艾,特别是上述BEPS行动计划在全球范围内掀起了打击BEPS的浪潮,受到包括我国在内的全球主要经济体的积极响应,《办法》即成为我国落实BEPS行动计划的第一步。就国内背景而言,一则我国近年来反避税形势趋于严峻,不少“引进来”的外国企业和“走出去”的中国企业与避税地联系日益密切,将利润大量转移至避税地,导致税基侵蚀愈演愈烈;二则此前的法律法规仅仅提供了一般反避税管理的原则性规定,缺乏一套全面、综合的管理办法来规范相关操作流程和执行标准。由此,《办法》应运而生。

        就基本定位和主要内容而言,首先,《办法》仅适用于跨境交易或支付,而不适用于境内交易,即《办法》是专门针对跨国避税行为的“特别法”。按照主管部门的解释,这主要基于两点考虑:一是跨境避税安排会侵蚀我国税基,造成我国税款流失,而打击跨境逃避税行为又正好与BEPS行动计划相衔接;二是目前国内这种避税问题并不突出,且境内交易实际上国内税源分配,对其进行调整容易导致争夺税源或两地重复征税。其次,《办法》所规定的一般反避税措施,是定位于其他特别反避税条款的兜底措施。《办法》第6条明确规定:“企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的,应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。”再次,《办法》明确引入了商业目的原则和实质重于形式原则,将其作为一般反避税措施的基本指导原则。《办法》第5条规定:“税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准,按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。”最后,《办法》明确了税收利益的含义、避税安排的主要特征和纳税调整的具体方法,规范和明确了税务机关采取一般反避税措施的适用范围、判断标准、调整方法、工作程序、争议处理等相关问题,为实施一般反避税条款提供了明确的规程指引。

        在国际合作方面,迄今为止,我国已对外正式签署100个避免双重征税协定,其中97个已生效,并与香港特别行政区和澳门特别行政区签署了避免双重征税安排。其中大多是关于交换税收情报和防止逃税避税的条款。自2009年开始至今,我国还与10个国家和地区[主要是避税地]签署了税收情报交换协定。适应税收征管国际合作的现实需要,国家税务总局于2006年制定了《国际税收情报交换工作规程》[以下简称:《规程》],对税收情报交换的种类与范围、税收情报的保密以及情报交换的管理程序做出了具体规定。2013年8月27日,我国正式签署了修订后的《公约》;2015年7月1日,全国人大常委会批准了《公约》。这标志着我国在国际税收征管合作和打击跨国逃税避税方面进入了一个崭新的阶段。

        此外,我国于2014年6月与美国实质达成了关于执行FATCA的范本一协议,并同意列入美国财政部公布的协议国名单。同时,作为二十国集团成员国,我国还承诺不迟于2018年底按照《自动交换标准》与其他相关国家启动自动情报交换。

        (二)对策建议

        1.按照《公约》要求,完善《税收征管法》及相关制度

        《公约》规定的协助形式包括情报交换、追索协助和文书送达。在批准《公约》时,我国根据《公约》第30条第1款第2项和第4项提出了保留,不协助其他缔约方追缴税款、提供保全措施或送达文书,即我国在《公约》下的协助义务仅限于税收情报交换。即便如此,我国《税收征管法》及相关制度距离《公约》要求也仍有一些差距。第一,修订后《公约》的一大特点是强调税收情报交换中对纳税人权利的保护,包括知情权、商业秘密和个人隐私;而《税收征管法》和《规程》在这方面或者未予明确,或者粗疏简单,有些规定甚至存在冲突,亟待梳理和完善。第二,《公约》适用的税种范围广泛,涵盖除关税外的缔约国一方中央或地方政府课征的各种性质的税收,甚至包括缔约国政府和依法设立的社会保险机构征收的社会保险费;《规程》则规定情报交换的“税种范围应仅限于税收协定规定的税种,主要为具有所得[和财产]性质的税种”[第8条第2款]。尽管我国在批准《公约》时根据第30条第1款第1项提出了保留,将协助范围限于我国在批准书中明确列举的税种,但即便是这些明确列举的税种,也大大超出了“所得[和财产]性质的税种”这一范围。第三,《公约》规定“无论涉及人是公约某缔约方还是任何其他国家的居民或国民,公约缔约方均应提供征管协助”[第1条第3款],《规程》则规定情报交换的“人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民”,范围更窄。为恰当履行《公约》义务,有必要对这些不符之处进行调整。建议在未来修订《税收征管法》时应当对上述相关制度修改完善。

        2.适应税收情报自动交换新趋势,提高情报交换和利用能力

        随着FATCA的全面实施和《自动交换标准》的逐步推行,自动交换有望成为国际税收情报交换的主流模式。为适应这一新趋势,我国需要从三个方面加以应对。一是对《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《规程》等规范进行必要修订,新增、细化和强化与税收情报交换特别是自动交换有关的规定,为自动情报交换提供坚实的国内法基础。二是履行关于适用《自动交换标准》的承诺,在时机成熟时正式签署《多边主管当局协定》,在此基础上适时与相关国家启动自动情报交换。三是在税收情报交换中切实贯彻互惠原则。从我国税收情报交换工作的现状来看,履行税收情报交换义务的能力不断提升,但利用他国税收情报的能力还有所欠缺,导致我国在税收情报交换实践中几乎成为单一的情报提供国。为此,应当切实贯彻互惠原则,在向他国提供税收情报的同时意识到自己的情报请求国身份,积极向其他国家提出情报请求,并提高对税收情报的利用效率。

        3.完善一般反避税措施及其他反避税规则

        《办法》的实施是我国在反跨国避税领域的一个突破性进展,具有重要的积极意义。但《办法》只是部门规章,效力层级偏低,系统性和统率性不足,难以充分发挥反跨国避税的功效。因此,可以考虑在未来修订《企业所得税法》及其实施条例时,吸纳《办法》的相关内容,进一步细化上述法律法规中的反避税条款。同时,目前我国的反避税规则主要集中在企业所得税法领域,不够系统和全面,也与实践发展不相适应。建议在未来修订《税收征管法》和《个人所得税法》时,加入反避税的相关内容,形成更为系统全面的反避税规则体系。此外,还可以考虑研究和构建我国的税收筹划披露制度,这也是作为BEPS行动计划之一[第12项]。税收筹划披露是指纳税人或中介机构若想实施某项税务安排,须在实施之前向税务机关披露,由税务机关对纳税人普遍实施的税务安排进行专门审核,以认定其是否构成避税安排。这一方面有助于及时堵塞税收漏洞,另一方面也可以给纳税人提供确定性,降低其未来遭受反避税调查的风险。税收筹划披露制度与一般反避税规则紧密联系,分别着眼于事前防范和事后调整,恰当实施可收到相辅相成之效。

        4.妥善应对FATCA实施

        FATCA的全球实施已是不争的事实,我国也已与美国实质达成政府间实施协定。为履行协定义务,同时维护我国税收利益和经济金融安全,需要从三个方面加以妥善应对。一是建立和完善我国金融机构向税务机关报送账户持有人相关信息的法律制度。我国与美国达成的是范本一协定,即由我国金融机构向税务机关报告相关信息,税务机关再与美国国税局进行自动情报交换。为此,必须确保我国税务机关能够有效获取用于自动交换的账户信息。建议在未来修订《税收征管法》时,对此加以明确。二是更加重视对个人特别是高净值人群跨国逃避税行为的防范。以往我国的反跨国逃避税工作主要着眼于企业所得税领域,对个人关注不足。建议借鉴美国经验,细化和强化中国居民海外资产的申报,不仅要求申报海外金融账户信息,还要求申报在外国公司拥有的股权情况、所在外国公司的财务状况等信息,以便将申报数据与从外国税务当局获得的信息进行比对,找出逃避税的线索和重点。三是提高税务机关的信息管理和风险控制能力。基于范本一协定,一方面我国税务机关要汇总金融机构申报的信息进行交换,实际上是以国家信誉对相关信息的真实性和准确性进行背书,信息判断、甄别和管理的责任巨大;另一方面我国税务机关要确保信息安全和隐私保护,防止错误、不当报送或在交换过程中泄露相关信息,风险控制要求很高。这些都有待于提升税务机关和税务人员的信息管理和风险控制能力来加以应对。

        四、结语

        反跨国逃税避税是一个全球性课题,需要从国内、双边和多边层面做出全方位应对。在各国税收法律制度存在种种差异、难以统一协调的客观条件下,加强国际税收情报交换和共享、减少跨国征税中的信息不对称,就成为打击跨国逃避税行为的关键手段。在全球金融危机带来的财税压力下,欧美国家加大了税收情报获取力度,不仅在双边层面攻破了瑞士这样的“堡垒”,还使得蛰伏多年的《公约》脱胎换骨,真正成为一个开放性的多边公约。而美国强力推行的FATCA,以单边域外管辖为威慑,推动涉税金融账户信息自动交换成为国际新标准,使得自动交换有望取代应请求的交换而成为税收情报交换的主流模式,实现了从单边立法向多边规则的转化。

        我国近年来在反跨国逃避税领域取得了显著进展,特别是出台《办法》、签署并批准《公约》、与美国实质达成FATCA政府间实施协定、承诺适用《自动交换标准》等,均具有标志性意义。然而,相对于我国的经济实力、税收实践需求以及公约、协定的义务性要求而言,目前的税收征管能力以及税收情报的收集、提供和利用能力都还有待提高。当务之急是对相关税收法律规则进行修改和完善,为反跨国逃避税提供更加坚实的制度基础。

    【注释】
    一般而言,逃税是指纳税人采取某种违反税法规定的手段或措施,减少或逃避就其所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为;避税则是指纳税人利用某种形式上符合税法规定但有违其经济实质的手段或措施,减少或规避就其所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为。本文统称其为“逃税避税”或“逃避税”。
    新华社电:《习近平:深化反腐败国际合作》,《新京报》2014年11月17日A05版。
    参见国家税务总局:《国际税收情报交换工作规程》[2006年]第7条。
    Gregory v.Helvering,293 U.S.465[1935].
    参见王文钦:《英国判例法上反避税政策的演变》,《中外法学》1999年第1期。
    IRS Reference Guide on the Report of Foreign Bank and Financial Accounts[FBAR],http://www.irs.gov/pub/irs-utl/IRS_FBAR_Reference_Guide.pdf.本文网络资料的最后访问时间均为2015年9月1日。
    2009年,美国司法部指控瑞士联合银行协助其美国客户隐匿后者通过在瑞士及其他国家的离岸账户持有的收入和资产。美国司法部称,瑞士联合银行通过隐藏的离岸账户,协助多达1.7万名美国客户每年逃税3亿美元。为避免刑事追诉,瑞士联合银行同意接受7.8亿美元罚款。2010年11月,瑞士联合银行与美国方面达成最终协议,由瑞士政府向美国移交约4450个客户的账户信息,以换取美国司法部不再采取进一步行动。See Tracy A.Kaye,Innovations in the War on Tax Evasion,2014 Brigham Young University Law Review 363,394[2014].
    26 U.S.Code § 6038D.
    26 U.S.Code § 1471.
    参见朱晓丹:《自动信息交换的全球化时代到来了吗?——评析美国-瑞士签署执行FATCA协定》,《国际税收》2013年第5期。
    范本一协定和范本二协定的基本区别在于,前者是由外国金融机构向其本国政府报告相关信息,其本国政府再与美国政府进行自动信息交换;后者则是由外国金融机构直接向美国国税局报告相关信息。
    U.S.Department of the Treasury,FATCA-archive,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx.
    例如,参见张泽平、杨金亮:《美国〈海外账户税收遵从法案〉及其背后的战略意图》,《涉外税务》2013年第6期;Arthur J.Cockfield,The Limits of the International Tax Regime as a Commitment Projector,33 Virginia Tax Review 59,102~103[2013].
    参见冯辉:《国际税收监管协作的新发展:以美国〈海外账户税收合规法〉的推行为中心》,《环球法律评论》2014年第3期;李华泉:《从单边主义到多边税收征管合作:从中美FATCA政府间协议说起》,《财经问题研究》2015年第2期。
    OECD,Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm.
    参见崔晓静:《〈多边税收行政互助公约〉修订及我国之应对》,《法学》2012年第7期。
    OECD,Jurisdictions Participating in the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters Status-28 August2015,http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.
    OECD Secretary-General Report to G20 Leaders,November 2014,p.13,http://www.oecd.org/tax/transparency/OECD-secretary-general-report-tax-matters-brisbane-november-2014.pdf.
    OECD,Signatories of The Multilateral Competent Authority Agreement and Intended First Information Exchange Date[Status as of 4 June 2015],http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf.
    我国《企业所得税法》第47条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第120条规定:“企业所得税法第47条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”《特别纳税调整实施办法[试行]》第93条规定:“税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排……”该办法第94条规定:“税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性,取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业,特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业,可在税收上否定该企业的存在。”
    参见高阳、贾兰霞:《深入解读〈一般反避税管理办法〉[试行]——访国家税务总局国际税务司副司长王晓悦》,《国际税收》2015年第1期。
    参见国家税务总局官方网站:“税收条约”,http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html。
    OECD Secretary-General Report to G20 Leaders,November 2014,p.14.
    参见《全国人大常委会关于批准〈多边税收征管互助公约〉的决定》[2015年7月1日第十二届全国人大常委会第十五次会议通过]第2条、第3条。
    这方面的具体问题可参见廖益新、赵凌:《构建与〈税务互助公约〉相适应的国内税收征管机制》,《国际税收》2014年第11期。
    我国声明列入《公约》的税种包括企业所得税、个人所得税;城镇土地使用税、房产税、土地增值税;增值税、营业税;消费税、烟叶税;车辆购置税、车船税;资源税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税、契税。参见《全国人大常委会关于批准〈多边税收征管互助公约〉的决定》第5条。
    参见崔晓静、熊昕:《国际税收自动信息交换法律制度的新发展》,《法学》2014年第8期。
    参见前注,高阳、贾兰霞文。
    国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案[征求意见稿]》[2015年1月5日]第32条规定:“银行和其他金融机构应当按照规定的内容、格式、时限等要求向税务机关提供本单位掌握的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户的利息总额、期末余额等信息。”
    参见姜跃生:《FTA:中国税务应对三策》,《国际税收》2015年第3期。
出处:《政治与法律》(沪)2015年第201511期第2-10页
 
 
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