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后金融危机时代的全球反避税措施:国别差异路径和全球有限合作(中)
沈伟
上传时间:2018/9/22
浏览次数:47
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关键词: 反避税;“返程投资”;698号文;国际税收合作
内容提要: 全球金融危机之后,各国财政趋紧。同时,跨国企业为了扩大利润,通过不同的税收筹划实现避税目标,侵蚀国家税基。全球范围内打击税基侵蚀和利润转移的国际合作重新提上议程,成为国际经济治理的重要议题。但是,由于国家之间的经济竞争和规则主导权博弈,国际税收监管合作多停留在双边范围,多边税收监管合作仅在涉税信息分享方面有所进展。主要国家在后金融危机时代采取的反避税措施呈现出国别差异路径和有限国际合作。究其实质,这些差别路径主要是国内法域外效力的规则和执行力的竞争。本文讨论反避税领域的主要措施,并从国内法和国际法两个维度分析这些差异路径的形成原因和全球反避税有限合作的法律机理。

三、欧盟各国打击避税筹划的措施和实践

  欧盟正加大力度限制富有投资者(如私募资本和对冲基金)的避税行为。欧盟最大的五个经济体,英国、法国、德国、意大利和西班牙已同意分享关于个人投资收益和资本收益的情报,更为重要的是将这些规定扩展到欧盟其他成员国。欧盟税务专员发出改革建议,要求税务机关对资本利得、股息和特许权使用费的银行账户信息进行自动交换。欧盟的税收分享协议适用于储蓄和存款,而不是更复杂的投资结构。

  八国集团(G8)试图推动落实逐国报告制度,以使得地方税务机关获利,特别是那些依靠自身能力难以搜集税收情报的发展中国家的税务机关。二十国集团也在税收情报自动交换方面投入巨大努力。2009年以来,全球范围内已经有800份税收情报交换协议。然而,这些协议的效力值得怀疑,因为不同于将资金遣返,逃税者现在都将存款转移到与其母国没有签订协议的避税天堂。因此,现在迫切需要一个能够将税基与真正实质的经济活动联系起来,并限制唯一目的在于将利润最高的业务放置在低税或无税法域的信使子公司的国际条约。这要求各国为了一个共同的、统一的公司税法基础而达到更高层次的监管协调,而不是仅仅依赖有些设计不完善的避免双重征税条约。

  欧洲各国税务当局在过去几年里对避税和金融保密采取越来越强硬的立场,迫使国内和国际投资者改变其税收筹划策略。随着意大利金融警察加紧打击逃税,这方面的报道越来越多。欧盟主权债务危机之后,一些成员国力图通过找回在避税天堂的数十亿欧元以充实国库,被广泛利用的在卢森堡注册的控股公司就成为税务机关的特别对象。

  在一个备受瞩目的案件中,意大利时装设计师多米尼克·多尔茨(Domenico Dolce)和斯蒂芬诺·嘉班纳(Stefano Gabbana)由于逃税数百万欧元在米兰被判缓刑一年零八个月,并被罚款5亿欧元。多尔茨和嘉班纳是一个跨国时尚集团的所有人,为规避超过1亿欧元特许费的纳税申报,他们在2004年将其品牌出售给一个注册在卢森堡的控股公司GadoGado随后实际控制了二人注册在意大利的企业。多尔茨和嘉班纳被罚款近5亿欧元。这也开启了税收政策规定允许政府获取公司股权和公司资产的可能。检察官认为,这两个设计师操纵了高级的税务欺诈,并专门为逃税成立了位于卢森堡的控股公司

  法院判决表明,意大利税务部门和司法部门在面对意大利各种形式的公司所实施的税收逃避或规则滥用方案时比以往任何时候都更具有攻击性。该案发生时,由于国内需求无法满足当地企业的成长,一些欧洲公司正在考虑设立满足合理、合法要求的国际性架构。这些结构设计也被用来作为获取税收优势的手段。然而,在金融危机的背景下,这些结构可能会被定性为滥用税收规则的避税计划。意大利税务警察还在最近针对避税的突击检查中查封了罗马珠宝商宝格丽(Bulgari)和纺织王朝卓玛托(Marzotto)持有的资产。

  英国政府也在2013年宣布打击激进的税务筹划。这项旨在关闭税收漏洞的新行动,促使一些富有的个人和公司以更加透明和全面的方式重组业务。早在2004年,英国就通过了披露税务策略的立法,迫使纳税人申报具有特定意图的任何战略或计划。整个欧盟和世界其他国家政府都使用了类似的计划,以辨别和审查现有的税务筹划方案。这也导致更多投资者因害怕原计划被视为未使用过的方法而遭受处罚,进而选择采取更直接的税务筹划。不断变化的监管环境正迫使社会最富有的成员交纳他们应付的合理份额的税,在全球性紧缩措施广泛传播的时代,这也不失为一种流行和有效的政治口号。

  欧盟宣布处理有明显避税安排的计划,以确保诚信企业在单一市场中的公平竞争环境。由于不同国家税收制度之间的不匹配,企业可以通过使用混合工具最大程度地减少纳税义务,如可转换优先股或利润参与贷款。这些融资工具在一些国家可能被视为股权,但在另外一些国家则会被当作债务。根据欧盟的计划,各国都需要对来自位于其他成员国的子公司的收入纳税,如果其他成员国视这部分支出为可税收抵扣的费用。[27]除了这条规定,欧盟委员会推出了反滥用规则,以阻止公司通过设立虚假中介公司进行避税。一旦这些规则付诸实施,将带来数十亿欧元的收益。该计划需要得到所有成员国的一致同意,因此可能很难在不遇到任何阻力的情况下获得通过。虽然这些措施可能对解决税基侵蚀和利润转移的国际努力有所帮助,但是两个技术原因使得它们难以免受争议。首先,混合方案是否滥用税收规则值得商榷。其次,这些措施的实施可能会给欧盟成员国之外的公司或私募股权基金带来竞争优势,因为它们不受这些措施影响。为加强对涉嫌非法避税的行为进行调查,欧盟委员会扩大了调查范围,涵盖了专利持有人的安排,通过发布针对卢森堡的信息禁令,命令其披露在2011年到2012年间对每家公司税务裁决中所作出的具体承诺。[28]

  列支敦士登努力摆脱世界上最神秘的避税天堂之一的名头,推动税务情报的自动交换,并承诺签署全球性的税收协定。[29]该举动是加强全球打击逃税的积极信号,说明避税天堂被迫开放和处理遗留的未申报资产,并为原本隐秘的金融行业开发新的商业模式。[30]列支敦士登通过这一措施将保证税收遵守和有效的税务合作和基于未来OECD标准的有效、高效的情报自动交换相结合。列支敦士登与英国达成协议,该协议采取2009年宣布的部分大赦的形式,以激励投资者申报他们的秘密账户。英国已经从使用了列支敦士登披露机制的3000个个人账户那里搜集了约6亿英镑。这项安排对持有未申报海外资产的个人以较低的处罚,并承诺将关闭无法证明其已经在母国交纳过税款的客户账号。

  四、美国的反避税措施

  美国的公司税收制度存在诸多问题。首先是抵免和扣除项目的混同,刺激公司扭曲这些项目以减少税单。其次,税率过高。美国法定企业所得税率为35%,高居世界第二。35%的税率也适用于遣返现金。美国比其他主要经济体都高的公司税率、对海外产生的收入实行严格的税收征管严重影响了在美国境内注册成立的跨国公司的全球竞争力,阻碍了它们将境外获得的利润汇回美国。第三,美国公司的利润相对其国内生产总值非常高,但税收收入却较低。美国公司总利润最高的2012年超过2万亿美元。然而,公司税收收入却是在2007年达到峰值。事实上,2012年的公司税率从2000年的29%下调至了16%(合计税款/合计税前利润)[31]美国公司税制改革最具挑战性的部分是对跨国公司的征税。目前,美国企业要为其在国外的利润纳税,只有当它们汇回这些收益时才能用已向其他国家(或地区)政府交纳的税费抵免。粗略估计,美国企业在国外持有近2万亿美元的现金。[32]目前的税收体系对美国跨国公司而言是一个不小的负担,它们将资金汇回本国时要承担一定的损失,而税收方面仅得到很小的抵扣。从跨国公司的角度来看,尽管把资金留在国外对公司利益和美国财政并没有好处,它们仍然有充足的理由拖延将收益汇回美国。然而,从股东的角度来看,跨国公司可能不得不将资金汇回国内并为它们的外国利润所得交税。美国参议院财政委员会公布的提案将彻底重写美国税法,美国很有可能对美国跨国公司在海外的资金一次性征收20%的税,约2万亿美元。[33]

  在跨国场景中,美国的税法也有漏洞。例如,美国大型跨国公司可能利用一种符合多国税法制度但不同国家税制之间存在差异的混合方案,即塔结构的优势,实现双重税收减免。这成为被广泛使用的公司间通过在避税天堂设立一个特殊目的公司给在较高税率国家的子公司进行借贷的一种替代方案。该方案利用了1997美国勾选规则,使得公司可以通过勾选税务表格上的一个选项,选择忽视子公司。这些规则起初是被设计用来简化纳税程序、为在美国经营的外国公司以及美国跨国公司提供税收筹划机会以削减税款,就像外国子公司可以为了在美国境内的税收筹划目标而消失在母公司当中一样。

  应用勾选规则的典型例子就是第一集团(First Group)收购莱德劳公司(Laidlaw)——美国黄色校车的运营商。第一集团是英国的运输集团,用一笔18亿美元的公司内部贷款对收购进行融资。然而,贷款的利息由第一集团美国控股公司支付,这是一个新的英国公司,被用作拥有目标公司的混合实体。对第一集团美国控股公司的勾选从美国税法的角度看意味着任何交易将被视为是其母公司——第一集团美国公司——进行的。美国税务部门将支付的利息看作来自美国母公司,从而将产生税收扣除。另一方面,英国税务部门把贷款视为一家英国公司在集团内部贷款给另一家英国公司。

  贷款利息收入在英国是应税的,但所支付的利息在英国是可以抵扣的。最终的结果是在英国没有任何的应纳税所得。集团整体获得收益,因为利息收入纳税一次,但集团支付的利息可以抵扣两次,结果是减少了企业融资成本。[34]对于这个结果的另一种理解是在英国和美国的双重抵扣,一次抵销了对所得利息在英国的纳税。[35]

  奥巴马政府在推动全球税制改革和情报共享中发挥了主导作用,但美国的大多数努力都集中在保障美国公民和美国商业实体的税基。除了打击避税,美国政府还试图通过不利于纳税人的规定增加收入。经济实质原则(economic substance doctrine)2010年被立法吸收,包含了两部分的联合验证(conjunctive test)——这是最不利于纳税人的方法。此外,美国对税法进行了修改,要求在海外的美国公民不论收入来源,一律需交纳美国所得税(包括在国外生活和工作的美国人)[36]这一规定导致美国公民的双重征税或双重避税行为。这也使得美国成为OECD里唯一对其公民征税而不考虑公民居住地的国家。新的规则导致了定居国外、放弃公民身份的美国人数量在2011年创下新的记录,其中许多是百万富翁。那一年,1788名美国人放弃了他们的公民身份,超过了前三年的总和。[37]美国政府有巨大的财政动力以获得收入信息,并打击避税。

  美国国会于20103月通过的《外国账户税收合规法案》(FATCA),也许是迄今为止最大规模的全球反避税行动。[38]FATCA出台之前,美国对本国居民海外资产和税收的管理主要是向美国国税局进行海外资产申报。奥巴马政府在2009年发布税制改革绿皮书,要求严查美国居民在境外金融机构所开账户是否被完整披露。这是FATCA的源头。FATCA的主要目的在于加强对美国企业或个人海外投资的税收征管,防止美国人通过海外账户逃税。[39]该法案规定,100万美元以上的个人账户、外资企业将成为美国政府重点关注的对象。美国税务局对海外资产申报的定义是,美国人在国外金融机构拥有的任何金融账户,包括这个账户拥有的财务利益以及对此账户具有签名授权或其他权利,并且在每年11日至1231日之间内任何一天全部账户总价值超过1万美元的,都要申报海外账户资料。FATCA适用于全球所有接收来源于美国的支付的金融机构,要求金融机构披露哪些帐户是由美国纳税个人或由美国人享有超过10%权益的公司持有的。和698号文一样,FATCA具有域外效力,主要目标在于保护国内税收收入。该法案采用了双管齐下的方法,[40]一方面要求美国公民和永久居民(绿卡持有者)报告他们所持有的外国帐户,另一方面要求外国金融机构向国税局(IRS)提供美国客户的信息。[41]

  若不遵守海外资产申报条款,在法律上将导致民事和刑事的双重后果。如果没有构成法律上的故意,那么每一次违反这个条款可以构成高达1万美元的罚金;如果构成法律上的故意,可被罚款50万美元或判罚10天监禁,或者两者并罚。正如其他具有域外效力的税收条款一样,FATCA面临的根本难题是在外国司法管辖区内的执行。为此,FATCA强迫金融公司向美国政府披露与美国纳税人有关的信息,并要求美国金融机构和它们的代理机构对不符合FATCA要求以及不向美国政府报告所需要信息的外国金融机构,扣缴30%的惩罚性预提所得税。[42]这样一来,外国金融机构被迫要么遵守法令要么停止与美国的客户有生意往来。

  与FATCA形成鲜明对比,698号文未能促使外国实体向中国税务机关披露信息。这一缺失致使698号文的实施效果大打折扣。698号文的报告机制是在自愿和自我报告的基础上展开的,其实施很大程度上取决于地方税务局如何积极寻求严格执行698文的方法。中国可借鉴美国的做法,通过寻求与个别政府达成协议,要求对方披露金融信息以便决定纳税金额。698号文与FATCA的比较见下表1

1698号文和FATCA比较


          为了便于遵守FATCA以便收集美国居民和企业持有帐户的信息,美国政府与个别国家达成协议,并由美国财政部制定了FATCA协议范本。[43]换言之,FATCA主要采用双边信息交换机制,即美国与其他国家(地区)根据双边政府间协定开展信息交换。此类协议不仅是对外合作需要的结果,而且是FATCA可能在外国司法管辖区有效域外执行的前提条件。中国人民银行法律事务部称,FATCA“给外国金融机构增加了不合理的成本,并直接违反了许多国家关于隐私和数据保护的法律规定中国的银行法和税法以及相关的规章政策不允许中国金融机构直接遵守FATCA”[44]目前,至少有9个国家已与美国达成FATCA协议。[45]除了墨西哥,该国是20国集团成员之一,而且在贸易中主要依赖于美国,其他与美国达成FATCA协议的都是发达国家,其中许多国家具有较高的税率。因此,这些国家大多没有受益于美国投资者在其管辖权范围内使用所在地规则、税收法规、避税港而避税或藏匿资产。美国无法获得与避税天堂法域的合作,不仅说明中国也难以从这些避税天堂收集数据以确定销售行为发生的时间,而且确有必要争取这些法域支持针对在中国境内可能没有持有资产的转让方所需要执行的(司法)判决。

  必须指出的是,FATCA将对中国产生显著影响。开曼群岛已与美国财政部达成协议,而英属维尔京群岛和美国一直在磋商,试图建立一个基于FATCA范本的政府间交换美国纳税人信息的协议。这些举措对香港遵守FATCA以确保其竞争优势产生了更大的压力。签署类似的协议对中国而言可能成为吸引更多资本流入的一个标志性的举动。对于中国金融机构来说遵守FATCA的压力,源自其他金融机构不愿意与不合规的公司有业务往来,客户也会因为预提税而避开不合规的金融机构。

  经济实质主义可以说是美国的主要反避税原则。[46]虽然该理论并不是特别针对打击避税税收规则的域外效果,但仍然适用于打击避税的域外努力,这表明政府在增加税收方面的制度投入。该学说背后的理论依据类似于商业目的说,这两个理论均认为经济实质原则旨在避免纯粹以减少税收为交易动机而产生的税收优惠。在确定经济利益的存在后,该法案采用了两部分的连接性测试(conjunctive test),要求交易以有意义的方式(除了美国联邦所得税影响)改变纳税人的经济地位,且纳税人有进行此类交易的实质性目的(除了联邦所得税影响)而进行此类交易”[47]。在法案制定前,许多法院使用了连接性测试,也有一些法院则使用非连接性测试(disjunctive test),要求纳税人满足这两个要素之一。[48]相较而言,该法案的连接性测试显然比非连接性测试对纳税人更不友好。

  除了通过国内税法改革对美国公民产生域内和域外效果之外,美国也一直在致力于成为打击跨境逃税行为的全球领导者。接下来的部分将讨论全球税制改革的国际努力。

注释:
        James Fontanella-Khan & Alex Barker, Brussels Steps Up Efforts over Tax Avoidance, Financial Times, May 5,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/c0a8b634-b571-11e2- a51b -00144feabdc0.html, last visited on Oct.23,2017.
    Vanessa Houlder, Finance Ministers Step Up War on Tax Evasion, Financial Times, Apr.19,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/095afdca-a90a -11e2- a096-00144feabdc0.html, last visited on Oct.11,2017.
    Rachel Sanderson, Dolce and Gabbana Get Suspended Sentence and 500m Tax Evasion Fine, Financial Times, June 20,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/ab958622- d8f4-11e2- a6cf -00144feab7de.html, last visited on Oct.13,2017.
    [27]Rebecca Christie, EU Seeks to Force Firms to Pay Tax on Hybrid -Loan Payments, Bloomberg News, Nov.25,2013,http://www.bloomberg.com/news/2013-11-25/eu-seeks-to-force-companies-to-pay-tax-on-hybrid-loan-payments.html, last visited on Oct.17,2017; Vanessa Houlder, Europe Unveils Crackdown on Cross -border Tax‘Hybrid’Schemes, Financial Times, Nov.25,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/e45b0dc2-37e7-11e3-8668-00144feab7de.html, last visited on Oct.15,2017.
    [28]Alex Barker, EU Steps Up Probe into Tax Sweeteners for Multinationals, Financial Times, Mar.25,2014.
    [29]Vanessa Houlder & James Shotter, Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven, Financial Times, Nov.15,2013.
    [30]在2008年的皇家银行(LGT)丑闻后,列支敦士登出于国际压力,同时签署国际透明度标准。Lynnley Browning, Banking Scandal Unfolds Like a Thriller, N. Y. Times, Aug.14,2008,http://www.nytimes.com/2008/08/15/business/worldbusiness/15kieber.html, last visited on October 12,2017.
    [31]Unknown, US Corporate Taxes: Who Pays More? Financial Times, Aug.2,2013.
    [32]Lawrence Summers, Help American Businesses -Tax Their Profits Abroad, Financial Times, Jul.7,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/2/b9eaee46- e4d5-11e2-875b -00144feabdc0.html, last visited on Oct.11,2017.据悉,卡特彼勒公司、苹果公司、惠普公司和微软公司一直在使用有争议性的国际税收方法来将利润转移到海外。Maxwell Murphy, New Slant on Corporate Taxes, Wall St. J.,Apr.9,2014,at B8.
    [33]James Politi, Democrats Eye Tax on Overseas Profits, Financial Times, Nov.20,2013,at 1.该文作者也表示,随着国际税收制度的变化,美国也将消除一些对国内公司税收的减免,以及将总的企业税率降低到25%到30%之间。
    [34]类似的结果可以在其他国家通过使用合作伙伴关系或使用混合工具如优先股来实现,优先股在一个国家可能被视为债务,但在另一个国家却可能会被视为是资产。
    [35]Vanessa Houlder, Hybrid Tax Schemes Face Day of Reckoning, Financial Times, Nov.26,2013,https://www.ft.com/content/29f9bfd2-4638-11e3- b495-00144feabdc0,last visited on Oct.11,2017.
    [36]U. S. Citizens and Resident Aliens Abroad, Internal Revenue Service, IRS, 2017,http://www.irs.gov/Individuals/International-Taxpayers/U. S.- Citizens-and -Resident-Aliens-Abroad, last visited on Sept.16,2017.
    [37]Unknown, Americans Renounce Their Citizenship in Record Numbers in 2011,2011,http://rt.com/usa/uscitizenship-tax-denounce -521/,last visited Sept.16,2017.
    [38]The FATCA is a part of the Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) Act and created 26 USC §§1471-1474 and 26 USC §6038D.
    [39]美国人包括美国公民和绿卡持有者。《绿卡持有者纳税指南》规定,美国绿卡持有者不论是居住在美国,还是美国以外,只要绿卡持有人是合法的美国永久居民,便有义务申报在全世界范围内不论以何种方式获得的收入、股权或股票等投资收益等。
    [40]FATCA还关闭了允许纳税人通过利用掉期合约规避美国股息税的税收漏洞。
    [41]除了厄立特里亚,美国是唯一一个要求非居民公民对境外收入纳税的国家。International Monetary Fund, Eritrea: Selected Issues and Statistical Appendix, International Monetary Fund, Jul.2003,https://www.imf.org/external/pubs/ft/scr/2003/cr03166.pdf, last visited on Oct.19,2017; PWC, Foreign Account Tax Compliance Act -New U. S.Rules That Will Affect Non -U. S. Entities, PWC (Oct.2010),http://www.pwc.com/ca/en/banking-capital -markets/publications/foreign-account-tax-compliance-act -2010-10- en.pdf, last visited on Oct.14,2017.
    [42]IRS, Foreign Account Tax Compliance Act, IRS, 2017,http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act -(FATCA),last visited on Sept.13,2017.
    [43]U. S. Department of the Treasury, Resource Center, U. S. Department of the Treasury, 2017,http://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCA.aspx, last visited on Sept.17,2017; U. S. Department of the Treasury, Reciprocal Model 1A Agreement, Preexisting TIEA or DTC, U. S. Department of the Treasury, June 6,2014,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/FATCA -Reciprocal-Model -1A-Agreement-Preexisting-TIEA-or-DTC -6-6-14.pdf, last visited on Sept.17,2017; U. S. Department of the Treasury, Nonreciprocal Model 1B Agreement, No TIEA or DTC, U. S. Department of the Treasury, Nov.4,2013,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/FATCA-Nonreciprocal-Model-1B-Agreement-No-TIEA-or-DTC -11-4-13.pdf, last visited on Oct.17,2017. ATCA示范协议提供了互惠版本,其中美国向合作国提供信息,同时示范协议也提供了非互惠版本。在第一种模式下,外国金融机构向其政府报告关于美国账户持有人的信息,缔约国进而再将信息提供给美国。在第二种模式下,外国金融机构直接将美国账户持有人的信息报告给美国政府,而合作国同意消除这一报告过程中的法律和制度障碍。
    [44]Unknown, China Central Bank Official Slams U. S.Tax Dodging Law, Reuters, Nov.28,2012,http://www.reuters.com/article/2012/11/28/us-asia-regulation-china-idUSBRE8AR0N720121128,last visited on Oct.18,2017.
    [45]这九个国家是丹麦、德国、爱尔兰、墨西哥、挪威、西班牙、英国、日本和瑞士。See U. S. Department of the Treasury, Resource Center:FATCA -Archive, U. S. Department of the Treasury, 2013,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx, last visited Sept.18,2017.
    [46]26 USC §7701(o)(阐释了“经济实质主义”)。
    [47]26 USC §7701(o)(1)(A)&(B)(2013).
    [48]26 USC §7701(o)(1)(A)&(B)(2013).
出处:《比较法研究》2018年第1期
 
 
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