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增值税法的设计:基于税收负担的公平分配(上)
叶姗
上传时间:2018/11/4
浏览次数:590
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关键词: 增值税法;分配法;税收中性;财政目的规范;税收负担
内容提要: 增值税法在性质上属于分配法的范畴,其设计重在解决增值税的税收负担在纳税人之间的公平分配问题。增值税标准税率作为财政目的规范,体现了新创造的社会财富在国家与国民之间的分配比例,其确定和调整均应依据法律进行,以效益性、适当性、协调性为准则。增值税低税率、免征增值税项目均属调控目的规范,适用于法律明确列举的商品和服务,有助于实现特定的经济社会政策目标,属于税收轻免课措施。若增值税纳税人适用税收轻免课措施,可以减轻其税收负担,却未必符合其经济利益,因此,法律甚有必要确立纳税人享有增值税抵扣权。纳税人可以选择行使增值税抵扣权,也有权放弃增值税免税、轻税待遇,以真正实现税收负担的公平分配,均衡保护国家的财政权和国民的财产权。

        制定增值税法位列近两届全国人大常委会五年立法规划,但立法进程缓慢。作为制定增值税法基础的增值税制改革近些年在不同维度上持续推进。在我国,增值税制度事实上一直未以法律等制定法的面貌出现,在形式上不得不说是一大缺憾。从实质意义上而言,当下制定增值税法不仅是对现行税制的认可,而且更意在引领进一步改革,实现分配公平,使之更加符合经济上和法律上的合理性,包括正义与效率、税源丰富、非显著性、可行性等。增值税的设计主要有两种思路:若选择简化税制的进路,更突显税收效率原则,就要因应税收中性原则,实行单一税率,尽可能保持抵扣链条完整,以保护纳税人的权利;若选择公平税负的立场,更突显税收公平原则,则应遵循量能课税原则,实行复合税率结构,设置若干税收轻免课措施,以减轻低收入消费者的经济负担。笔者认为,增值税法的设计,应重在实现增值税的税收负担在不同纳税人群体之间的公平分配。有鉴于此,本文重点论证增值税的税率结构和税收轻免课措施应如何设计。

 一 增值税制改革中公平税负的考量

  作为一项结构性减税政策,营改增于推进供给侧结构性改革的意义重大,有利于优化产业结构、促进过剩的制造业产能向服务业特别是生产性服务业转型,中央政府所作的“确保所有行业税负只减不增”的承诺基本实现。我国对制造业、服务业和房地产业统一征收增值税,为市场公平竞争打造了坚实的增值税制基础,得到了国际机构和海外专家的广泛认可。营改增减轻了原营业税纳税人的税收负担,同时,因其可以提供新的进项税额抵扣,亦大大降低了原增值税纳税人的税收负担。营改增取得了显著的实施效果,于经济结构调整、税收制度改革和市场秩序维护具有积极影响。尽管改革从整体上降低了纳税人的税收负担,但也出现了税率结构不尽合理、征管措施不尽完善、部分纳税人的抵扣权有所减损等问题,亟需解决。
  制定增值税法势在必行,因此先行检讨和修正增值税制的疏漏之处殊值必要。“正义终究也绝不能忍受任何经常变更的立法,因为如此一来可能造成法律适用的不平等而导致违背正义。”增值税法的设计应尽可能使课税要素确定、且可以被最大程度地遵守,以符合法的正义、合目的性和安定性要求。域外增值税法可以为我国增值税制改革和增值税法的制定提供些许经验。
  ()增值税法设计的域外经验
  增值税(VAT)是现代市场经济国家最典型的一般消费税税种,类似税种还有商品与服务税(GST)、消费税(CT)。一般认为,其计征原理相当简单,而且是世界上最流行的税种,与市场经济体制十分契合,然而也有学者认为,“增值税显然并不像人们所认为的那样是一种很简单的税种”。与所得税、财产税等传统税种相比,增值税在短短几十年间就征服全世界,这得益于其制度安排在税收效率和税收公平这两大现代税法基本原则上的表现:就税收效率而言,开征增值税可以为市场主体提供公平竞争的经营环境,可以促进经济稳定增长;同时,开征增值税可以将税收负担通过抵扣链条转嫁给消费者,使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离,纳税义务人的税法遵从度因此得以提高。就税收公平而论,基于同一计征原理而构造的各国增值税法越来越复杂,正是税收负担的公平分配理念指引下的必然结果。
  美国是唯一没有征收增值税的经济合作与发展组织(OECD)国家,之所以始终未能接受这一税种,源于增值税具有累退性、征管成本高于所得税、各州普遍征收零售销售税及其与联邦制国家结构形式不相容等种种税制、经济和政治因素。“在没有增值税的国度里,采用增值税或者某种类似于增值税的普通消费税,是有些压力的。增值税既可以代替一个有严重缺陷的税种,也可以为政府提供一笔新的收入来源。”最让美国担心的问题是,开征增值税是否会破坏原先税收负担分配相对均衡的状态。累退性意味着税收负担在增值税纳税人之间的分配有失公平,征管成本更高意味着增值税的税收负担要高于所得税,因此要支付增加的征管成本;至于其与各州征收的销售税以及联邦征收的所得税的关系,则是税制结构调整的核心问题:如果开征增值税没有把握使税收负担分配达到更公平的均衡状态,那么还不如不开征。因此,尽管纳税人普遍抱怨美国的所得税制过于复杂,但并没有人从根本上对其予以否定,而是主张进行渐进性的税制改革。
  增值税法作为分配法,其设计重点是将新创造的社会财富在国家与国民之间进行合理分配。可见,增值税法对国家财政权和国民财产权之重要性,超过任何一部税收单行法。“如果说存在着回应型法的一种典型功能的话,那么它就是调整而非裁判。概括来说,调整是精心设计和及时修正那些为实现法律目的所需要的政策的过程。”同时,“征税权在维护税收秩序、增进国家税收利益、保护纳税人合法权益方面,具有积极能动的作用。”由于征税权属于各国的税收主权范畴,基本上不太可能有什么外在力量强制各国制定增值税法。但是,在经济全球化和数字经济时代,商品与服务跨境流通司空见惯,税收收益和税收负担在各国之间分配的冲突日益显著。因此,增值税的国际税收协调亟待加强,以推进国际跨境贸易的中性、消除增值税对跨境贸易的扭曲、实现跨境增值税的收益与负担的合理分配。
  增值税法的设计,应当处理好税收负担在不同行业、不同国家的纳税人群体之间的公平分配问题。从欧洲的情况来看,为建立欧洲统一大市场,欧盟(欧共体)将征收增值税作为加入的门槛性条件,而且制定了一系列增值税指令来协调成员国的增值税法。欧盟2000年描绘的增值税的未来是“走向更简单、更强大和更有效率的增值税体系”,2016年,进一步提出包括协调增值税税率在内的增值税行动计划。2004年起,经济合作与发展组织(OECD)每年发布《消费课税趋势:增值税/货物服务税和消费税的税率趋势以及管理问题》报告,并制定《国际增值税/商品与服务税指南》,该指南旨在解决在国际贸易中适用的增值税法不一致引起的重复征税和意料之外的免税问题,赢得诸多国家的认同和承诺采纳,有利于形成公平合理的全球税收秩序。
  ()增值税制改革的中国进路
  我国增值税制改革始终以消除税制性重复征税、促进税收负担公平分配为主线,根据财政承受能力和不同行业发展特点,逐步解决了因增值税的税制设计极不规范、外购固定资产的进项税额不能抵扣、并行的营业税的计税方法过于简单等而造成的重复征税问题,使纳税人的总体税收负担不断下降。营业税改征增值税所覆盖的行业不断扩大,基本解决了因增值税与营业税并行导致的增值税抵扣链条中断问题,得到经济合作与发展组织(OECD)的高度评价。从一国税法的应然状态而言,税法既要有现实关照,亦当有理想维度,否则,制定法也可能因立法技术欠佳而侵害纳税人权益。
  增值税制改革之所以能够顺利推进,既有优化税制结构和减轻税收负担的内在因素,又有促进经济增长和保障公平竞争的外在因素。“惟是否会由于法的安定性之强调而损及平等课税原则或税捐正义?”突破制定法的改革其实是很危险的。“一个良好税制的形成,究竟是源于建构还是演进?整体的税制变迁究竟是强制性的还是诱致性的?中国的税制变迁存在较为突出的建构性和强制性。”我国增值税制改革同样由政府主导,与改革开放以来历次重大税制改革路径基本一致。1984年,全国人大常委会授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修订,提请全国人大常委会审议。自此,除2007年为统一内外资企业所得税而制定的《企业所得税法》、2012年为合并征收车船税而制定的《车船税法》外,其他税种都是通过国务院的行政法规开征的。因此,某种意义上说,我国的税制改革基本上是由政府主导的。制定增值税法,也首先要符合税收法定原则的要求:课税要素法定、课税要素明确、依法稽征,它强调通过民主控制和程序规则限制征税权,使之保持最低程度的形式理性,使得税收负担的分配规则因有了增值税法的约束而得以确定,如《立法法》所规定的,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。
  分配收入是税收的基本职能,保障和规范分配行为则是税法的基本职能。营改增后,增值税的征收范围形式上覆盖所有商品和服务,深刻影响制造业和服务业的经营环境和盈利可能。“财税法作为分配法的一种重要类型,其核心问题就是分配权的分配问题。”从收入方面来看,增值税收入占税收收入和GDP的比重,经济合作与发展组织(OECD)成员国2014年分别是20.7%7%我国2016年分别是40%(国内增值税31.2%+营业税8.8%)6.2%我国对增值税的依赖程度远远高于所得税,营改增后,地方政府的税收收入出现剧烈下降,无论改变增值税在中央和地方之间的分享比例,还是确立新的地方税主体税种,都是可能的制度选择。增值税的划分比例决定了税收收入在中央和地方之间如何分配,现由75%:25%暂时调整为各占一半。

 二 税率结构:增值税的核心构成要素

  与直接税相比,间接税的税收负担归属于何者,往往很难清晰地描述。“间接税者,非以租税负担之属人因素为基准,而以租税所能掌握之经济财为基准课征之税。”顾名思义,间接税是指凡税收负担可以转嫁于他人,纳税人只是间接承担税收负担的税种。
  “间接税具有非显著性、实用性,且税源也丰富,但因间接税转嫁给消费者负担,却无法考虑消费者个人的经济上负担能力情况,比较不符合量能课税之税捐正义要求”,然而,“间接税连结所得及财产之使用,仍可适度表彰其经济上负担能力”。间接税仍然可以反映消费者经济上的给付能力,如果其生存所必需的基本生活费还要承担间接税,当然要给予税收优惠,以免侵害宪法上所保障的居民最低限度的生存权。此外,即使日本开征了消费税,还有税法学者强烈反对:推行大型间接税得不到宪法理论和租税理论的支持,而且也不符合日本人的政治意识,更不适应目前纳税人意识落后以及中小型占半数以上的日本式特别经济构造的要求。
  衡量税收正义最重要的准则莫过于税收平等,即征税应符合量能课税原则,相同的应税事实应当负担相同的税收。增值税的计征原理可以使政府对市场竞争保持中立,为市场主体展开公平竞争提供最佳的税收环境。增值税适宜作为中央税税种或中央收入占优的共享税税种:由中央行使税收立法权、以实现中央和地方的税收收益权,由此,防止割裂全国统一的商品和服务市场,避免出现地区间税制差异,乃至诱发不正当的府际税收竞争。增值税以筹集财政收入为主要目的,其征收范围应当最广泛、不特定且不限定,以最大可能地争取税源。理想的征收范围是覆盖所有商品和服务,然而,各国增值税法都设置了不征税或免征税的项目。增值税的税收负担不为消费者直接感知的税制设计,符合非显著性的要求。
  ()增值税税率结构的两种构成
  增值税法属于分配法的范畴,其课税要素中最能体现其分配功能的莫过于税率结构。税率作为应纳税额与计税基数之间的数量关系或比率,反映的是征税的深度,直接决定了其所能筹集的财政收入规模,也是衡量纳税人税收负担的重要指标。“税率这一课税要素体现着明确性、稳定性和刚性,这也是税法的安定性和可预测性、可计算性的要求。”考察各国增值税法,可以发现,增值税的税率结构由标准税率单一构成(即单一税率)或者由“标准税率+低税率”复合构成。由于商品和服务跨境提供一般实行目的地征税原则,几乎所有国家的增值税法都对此设置了零税率。还有极少数国家设置了高税率或适用于商品和服务境内提供的零税率(简称境内提供的零税率)。高税率适用于法律列举的奢侈品和有损社会公共利益的消费品,属于税收重课措施,与之类似的是另行征收特别消费税。另征而不实行高税率的好处是:增值税普遍征收、特别消费税选择征收,两套税制可以独立并行。
  以下集中讨论增值税的标准税率和低税率:如果说标准税率体现的是税收筹集财政收入的基本职能,那么低税率其实反映了税收调节收入分配的派生职能。一部税收单行法中的规范可以分为财政目的规范、调控目的规范和简化规范。增值税标准税率作为财政目的规范,体现了新创造的社会财富在国家与国民之间的分配比例。增值税低税率属于调控目的规范,是一种税收轻课措施,适用于法律明确列举的商品和服务,有助于实现特定的经济社会政策目标,包括但不限于农业、民生领域。如果设置了两档或两档以上的低税率,就体现了不同的政策目标。“有时基于财政目的以外之经济或社会目的,对于一定之经济活动的过程或成果课以较轻税捐以为促进,或课以较重税捐以为导正。相对于一般情形,都必须在税基的计算、税率或缴纳期限有倚轻倚重的规定,税捐之课征才会有促进或导正的作用。”当人们描述和评价一个国家的增值税的总体税收负担轻重时,依据的唯一标准是标准税率高低。
  增值税的计征原理简单,其应纳税额以当期销项税额抵扣当期进项税额计算而得,可以解决传统销售税存在的重复征税问题。“增值税是一种高效、中性的税收”,“增值税的本质是中性的,如果使增值税变得非中性,这就损害了它的本质优点。”仅仅设置单一税率,最能体现增值税在筹集财政收入和保持竞争中立上的独到之处。“因为征管和法律简化考虑,增值税的单一税率通常受到推崇。但是,几乎半数开征增值税的国家不止规定一个税率。低税率(零税率)与增值税的基本结构相符,并且能巧妙相容。”考察各国增值税法,可以发现,超过一半国家规定的是单一税率,而在另一半国家中,其中有20%的国家设置了一档低税率,或者两至三档低税率,剩下的10%的国家设置了三档以上的低税率。经济发展与合作组织(OECD)成员国中,除了美国、日本(消费税)外,其他国家均征收增值税,但只有智利设置的是单一税率。
  开征商品与服务税和消费税的国家中,标准税率均偏低,相应的税制结构也比较简单,堪称是简税制、宽税基、低税率的代表。“一个更简化的增值税体系也会减少纳税人和税收征管的运作成本,因此能够提高国库的净收入。”
  考察各国增值税的税率结构,可以发现,标准税率的设置需重点考虑其经济合理性,低税率的设置需重点考虑其实质公平性。“在课税对象既定的前提下,税收的负担程度和政府课税的程度就主要体现在税率上。”笔者认为,与其说标准税率是一国根据经济增长状况、既有税收负担和税收竞争格局测算的结果,还不如说这是基于效率、公平、秩序等价值评判所作的选择。“任何法律规范都包含了立法者的‘利益评价’,也就是‘价值判断’。”税率结构的确定和调整,应当以适度性、效益性、协调性为准则。适度性强调因标准税率而产生的税收负担应实现均衡分配。从宏观上说,标准税率反映了经济流转各环节的纳税人新创造的社会财富中由国家分享的比例。就微观而言,标准税率直接决定了纳税人的税收负担和消费者的经济负担。
  标准税率的确立和调整是否适度,是评价整体纳税人的税收负担轻重的衡量指标;效益性强调由标准税率所决定的税收收益应达到可观规模。增值税作为可以有效筹集财政收入的间接税税种,若其标准税率未能达到一定程度,则难以实现这一税种最为根本的财政目的;协调性则强调经标准税率所营造的税收环境应有利于制造业和服务业的发展。规范的增值税制应设置唯一的标准税率,无差别地适用于制造业和服务业,特别是要改进适用于服务业的抵扣规则,以实现税收负担在不同产业、不同群体以及境内外贸易主体间的公平分配。
  设置低税率,可以降低部分纳税人的税收负担、进而有效减轻消费者的经济负担,具有特定的政策目标,同时应受比例原则约束。“财税平衡的基本要求是在财税问题上充分考虑各方利益主体的平衡与协调。”若想进一步在不同纳税人群体之间实现公平分配税收负担,则可以设置两档甚或两档以上的低税率,当然,税率档次较多可能会增加征管的难度。

注释:
     我国1979年试行增值税,国务院1984年制定的《增值税条例(草案)》正式开征,1993年制定的《增值税暂行条例》确立生产型增值税、同时征收营业税,2008年修改的《增值税暂行条例》改为消费型增值税,2012-2016年推行的营业税改征增值税,依据的是财政部、国家税务总局制定的《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)。
    参见陈清秀著:《税法总论》,我国台湾地区元照出版公司2012年第7版,第3页。
    最后纳入营改增的建筑、房地产、金融和生活服务等四大行业,减税或税收持平企业占98.7%,税负增加企业占比下降到1.3%。所有试点行业均实现了总体减税。各行业减负率由高到低依次为:电信服务业73.51%,邮政服务业62.95%,现代服务业46.33%,生活服务业30.66%,交通运输业21.46%,金融业19.10%,房地产业7.72%,建筑业3.50%。参见上海财经大学公共政策与治理研究院:《中国全面实施营改增试点一周年评估报告》,2017年7月,第11-12页,http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2732681/content.html,最近访问时间[2017-08-15]。
    2017年8月18日国务院常务会议披露,营业税改征增值税已累计减税1.61万亿元,http://www.gov.cn/guowuyuan/gwycwhy/20170818c23/index.htm,最近访问时间[2017-09-01]。
    维也纳经济大学全球税收政策研究中心主任杰弗里·欧文斯对营改增的评价极高:现阶段中国的增值税改革不仅适应中国经济发展的阶段性要求,而且,建成了在世界范围内具有先导意义的现代增值税制度。参见高攀:《国际机构点赞中国增值税改革》,《人民日报(海外版)》2017年5月6日第3版。
    据统计,2012—2016年合计减税规模分别是426、1402、1918、2666、5736亿元,2016年5月至2017年4月为6993亿元。前三年,非试点企业增加抵扣减税规模甚至超过了试点企业减税规模。参见上海财经大学公共政策与治理研究院:《中国全面实施营改增试点一周年评估报告》,2017年7月,第11-12页,http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2732681/content.html,最近访问时间[2017-08-15]。
    至于专门制定的以免税项目、即征即退、扣减规定为主的过渡政策、不征税项目和差额征税规则,则意味着规范意义上的消费增值税制度尚未形成。
    [德]阿图尔·考夫曼著:《法律哲学》,刘幸义等译,法律出版社2004年版,第276页。
    [德]古斯塔夫·拉德布鲁赫著:《法哲学》,王朴译,法律出版社2013年版,第81页。
    Hakan Malmer, The Swedish Tax Reform in 1990-1 and Tax Compliance Costs in Sweden, in Tax Compliance Costs: Measurement and Policy, edited by Cedric Sandford, Fiscal Publications, U. K.,1995,p.258.
    [美]B.盖伊·彼得斯著:《税收政治学:一种比较的视角》,郭为桂、黄宁莺译,江苏人民出版社2008年版,第289页。
    [美]P.诺内特、P.塞尔兹尼克著:《转变中的法律与社会:迈向回应型法》,张志铭译,中国政法大学出版社2004年版,第122-123页。
    施正文:《税收征纳法律关系的法理解析》,《当代法学》2004年第2期,第103页。
    EU, The Future of VAT: Towards a Simpler, More Robust and Efficient VAT System, 2000,http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/com (2010)695_en.pdf,最近访问时间[2017-07-01]。
    EU, Action Plan on VAT——Towards a Single EU VAT Area, 2016.https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/com_2016_148_en.pdf,最近访问时间[2017-07-01]。
    OECD, International VAT/GST Guidelines, OECD Publishing, 2017,http://www.oecd.org/tax/international-vat-gst-guidelines -9789264271401- en.htm,最近访问时间[2017-07-01]。
    营改增从交通运输业、部分现代服务业开始,扩大到广播影视服务业、铁路运输业、邮政业、电信业,最后扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。
    黄茂荣著:《法学方法与现代税法》,北京大学出版社2011年版,第302页。
    张守文:《税制变迁与税收法治现代化》,《中国社会科学》2015年第2期,第101页。
    税制改革从适应对外开放起步,整体推进是在两步利改税后开始的。1984年第二步利改税和工商税制改革后,形成了工商税制的基本框架;1994年工商税制改革,是建国以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的税制改革,基本确立了适应市场经济体制的税制框架;1994年以来的税制改革,在统一内外资企业所得税、增值税转型、消费税目税率调整、出口退税等方面都有所推进。参见杨志勇、杨之刚著:《中国财政制度改革30年》,格致出版社、上海人民出版社2008年版,第89-103页。
    参见全国人大常委会1984年通过的《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定》(2009年废止)。此外,全国人大1985年也通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。
    张守文:《差异性分配及其财税法规制》,《税务研究》2011年第2期,第72页。
    OECD, Consumption Tax Trends 2016: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Policy Issues, 2016,OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/cct -2016- en, p.41,最近访问时间[2017-07-01]。
    依据财政部公布的《2016年全国一般公共预算收入决算表》计算而得,http://yss.mof.gov.cn/2016js/201707/t20170714_2649709.html,最近访问时间[2017-09-01]。
    葛克昌著:《租税国的危机》,厦门大学出版社2016年版,第102页。
    陈清秀著:《税法总论》,我国台湾地区元照出版公司2012年第7版,第5页。
    参见[日]北野弘久著:《日本税法学原论》,郭美松、陈刚译,中国检察出版社2008年版,第33、35页。
    张守文著:《税法原理》,北京大学出版社2012年第6版,第57页。
    黄茂荣著:《税法总论(第1册):法学方法与现代税法》,我国台湾地区植根法学丛书编辑室2012年第3版,第541-542页。
    [美]爱伦·A.泰特著:《增值税:国际实践和问题》,国家税务局税收科学研究所译,中国财政经济出版社1992年版,第414页。
    [美]维克多·瑟仁伊著:《比较税法》,丁一译,北京大学出版社2006年版,第326页。
    EU, The Future of VAT: Towards a Simpler, More Robust and Efficient VAT System, 2000,pp.3-4,http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/com(2010)695_en.pdf,最近访问时间[2017-07-01]。
    王传伦、高培勇著:《当代西方财政经济理论》(上册),商务印书馆1995年版,第163页。
    [德]伯恩·魏德士著:《法理学》,丁晓春、吴越译,法律出版社2013年版,第61页。
    EU, The Future of VAT: Towards a Simpler, More Robust and Efficient VAT System, 2000,pp.3-4,http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/com(2010)695_en.pdf,最近访问时间[2017-07-01]。
出处:《环球法律评论》2017年第5期
 
 
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